FIDUCIES AVEC DROIT DE RETOURNER/RÉVOCABLES
Une fiducie est un acte juridique par lequel une personne, le constituant, transfère de l’argent ou un autre bien « en fiducie » au profit d’autres personnes, les bénéficiaires. La plupart du temps, la fiducie n’a pas de personnalité juridique bien qu’elle soit considérée comme une « personne » et un « contribuable » aux fins de l’impôt sur le revenu. La personne responsable de l’administration de la fiducie est le fiduciaire (la fiducie trouve son origine dans la common law, mais le Code civil du Québec reprend désormais le même concept).
Les fiducies sont constituées à diverses fins. Par exemple, vous pouvez souhaiter constituer une fiducie de placement au bénéfice de vos enfants mineurs n’ayant pas la capacité de gérer eux-mêmes les placements. Un autre exemple est le cas où un bénéficiaire a un handicap mental ou physique qui l’empêche de gérer les placements. Une multitude de raisons, pour la plupart tout à fait licites et légitimes, peuvent justifier la constitution d’une fiducie.
De manière plus générale, une fiducie permet au constituant ou au bénéficiaire de conserver un certain contrôle sur les biens. Si ceux-ci étaient plutôt transférés directement à un bénéficiaire sans le recours à une fiducie, cet élément de contrôle serait le plus souvent perdu.
Essentiellement, aux fins de l’impôt sur le revenu, le revenu de la fiducie est imposé entre les mains soit de la fiducie, soit des bénéficiaires. Si le revenu d’une année est conservé dans la fiducie, il est le plus souvent imposé entre les mains de la fiducie. Dans la mesure où il est distribué aux bénéficiaires, il est normalement imposé entre les mains de ces derniers.
En conséquence, si, par exemple, les bénéficiaires se situent dans une tranche d’imposition plus faible que le constituant, il pourrait en résulter des économies d’impôt évidentes.
Voilà qui semble positif. Il existe cependant nombre de complexités et de « pièges » dont vous devez être au fait au moment de constituer une fiducie. En particulier si vous êtes le constituant de la fiducie, vous pourriez être assujetti à une règle de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) (paragraphe 75(2)), que l’on appelle parfois la règle de la fiducie avec droit de retour ou fiducie révocable. Il s’agit essentiellement d’une règle d’attribution du revenu selon laquelle le revenu de la fiducie est attribué au constituant.
La règle s’applique normalement après que le constituant a transféré les biens à la fiducie, si les conditions décrites ci-dessous sont satisfaites. Si la règle s’applique, tout revenu ou toute perte provenant des biens ou tout gain en capital imposable ou toute perte en capital déductible provenant de la disposition des biens, sera réputé être le fait du constituant. De toute évidence, cette règle peut porter ombrage aux motifs de planification fiscale justifiant l’utilisation d’une fiducie.
Quand cette règle s’applique-t-elle?
D’abord, le paragraphe 75(2) s’applique si le bien transféré, directement ou indirectement, par le constituant à la fiducie est détenu à la condition qu’il puisse :
- « revenir » au constituant;
ou
- être transporté aux personnes que le constituant pourra désigner après la création de la
fiducie.
La règle ci-dessus s’applique également à un « bien de substitution ». Elle peut s’appliquer, par exemple, si le bien initial apporté par le constituant est vendu par la fiducie et que le produit est affecté à l’acquisition d’un autre bien qui satisfait les mêmes conditions.
En second lieu, le paragraphe 75(2) peut s’appliquer s’il ne peut être disposé du bien qu’avec le consentement du constituant ou suivant ses instructions.
Scénarios où la règle pourrait s’appliquer
C’est ici que les choses deviennent un peu tordues.
Le champ d’application de la règle est assez large. Si vous êtes le constituant de la fiducie, elle pourrait s’appliquer dans les circonstances suivantes :
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Vous êtes un bénéficiaire du capital de la fiducie, ce qui suppose que le bien pourra vous revenir plus tard à titre de bénéficiaire. Cela ne signifie pas que vous ne pouvez pas être un bénéficiaire de la fiducie. Il vous suffira de vous assurer que les conditions de la fiducie ne peuvent faire en sorte que le bien vous revienne. Vous ne pouvez que retirer un revenu de la fiducie.
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Une fois la fiducie constituée, vous avez le pouvoir de déterminer à qui le bien reviendra.
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Vous êtes le seul fiduciaire de la fiducie, puisque, dans ce cas, vous avez la capacité de déterminer à qui le bien reviendra ou le bien ne pourra être cédé sans votre consentement ou vos instructions.
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Pour des raisons semblables à celles évoquées plus haut, la fiducie compte plusieurs fiduciaires, y compris vous, mais vous avez un droit de veto sur les décisions fiduciaires.
-
La fiducie compte plusieurs fiduciaires, y compris vous, mais vous devez faire partie de la majorité des décisions fiduciaires prises.
Exceptions à la règle
De toute évidence, la règle ne s’applique pas si les conditions du paragraphe 75(2) énoncées ci-dessus ne sont pas satisfaites.
De plus, la règle ne s’applique dans aucune des circonstances suivantes :
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lorsque vous prêtez de l’argent ou un autre bien à la fiducie, dans la mesure où il s’agit d’un prêt de bonne foi;
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lorsque vous cessez d’être un résident du Canada;
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après votre décès;
-
à la plupart des régimes à imposition différée qui sont des fiducies, comme les régimes enregistrés d’épargne-retraite, les comptes d’épargne libres d’impôt et les régimes enregistrés d’épargne-études;
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si vous n’êtes bénéficiaire que du revenu de la fiducie et qu’en conséquence vous ne pouvez recevoir un bien ou du capital de ce cette dernière;
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si vous êtes un fiduciaire, mais qu’il y a d’autres fiduciaires et que vous n’avez pas le contrôle ultime ou un droit de veto comme nous l’avons vu plus haut. À cet égard, les fiducies personnelles ou familiales ont habituellement deux fiduciaires ou plus, à moins que l’unique fiduciaire soit une autre personne que le constituant;
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si vous ne pouvez recevoir un bien de la fiducie que si cette dernière cesse d’être une fiducie juridiquement valide et qu’il faille en conséquence y mettre fin.
Autre problème : impôt potentiel sur la distribution des biens
Dans la plupart des cas, lorsqu’un bien de la fiducie est transporté à un bénéficiaire du capital, l’opération est faite en franchise d’impôt (« roulement »). En d’autres termes, la fiducie est réputée avoir disposé du bien à son coût fiscal pour elle et le bénéficiaire reprend le même coût fiscal du bien.
Malheureusement, cette règle ne s’applique pas toujours. Elle peut ne pas s’appliquer si la règle du paragraphe 75(2) décrite plus haut s’est déjà appliquée aux biens de la fiducie.
Dans ce cas, si un bien de la fiducie est transporté à un bénéficiaire autre que le constituant de la fiducie ou son conjoint (époux ou conjoint de fait) alors que le constituant est toujours vivant, il n’y a pas roulement et la fiducie sera réputée avoir procédé à une disposition réputée pour un produit égal à la juste valeur marchande. Cela peut générer un revenu ordinaire ou un gain (ou une perte) en capital. Cependant, si le constituant est décédé, il peut y avoir roulement en cas de distribution à d’autres bénéficiaires.
Ce traitement sans roulement peut être pénible, car il peut s’appliquer si un bien, quel qu’il soit, est transporté à un bénéficiaire de la fiducie, même si ce n’est pas le bien que le constituant a transféré à la fiducie. En d’autres termes, si le paragraphe 75(2) s’est déjà appliqué à la fiducie, tout bien transporté à un bénéficiaire le sera pour un produit égal à sa juste valeur marchande, à moins que l’une des exceptions décrites plus haut ne s’applique.
DÉCLARATIONS DE RENSEIGNEMENTS DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES
Une société de personnes n’est pas un contribuable et n’est pas tenue de produire une déclaration de revenus ordinaire. Les associés doivent plutôt déclarer leur part du revenu ou de la perte de la société de personnes dans leur déclaration de revenus personnelle.
Dans certains cas, toutefois, la société de personnes doit produire une déclaration de renseignements. Le Règlement de l’impôt sur le revenu exige d’une société de personnes canadienne (dont tous les associés sont des résidents du Canada) pour un exercice donné, ou d’une société de personnes qui exploite une entreprise au Canada dans un exercice donné, qu’elle produise la déclaration de renseignements prescrite pour cet exercice.
Heureusement, l’Agence du revenu du Canada (ARC) prévoit quelques exemptions quant à cette exigence de production.
Une telle déclaration n’est pas exigée d’une société de personnes agricole composée seulement d’associés qui sont des particuliers (et non des sociétés [par actions]) (cette règle ne s’applique techniquement qu’à l’année d’imposition 2020 et aux années d’imposition antérieures, mais l’ARC l’a étendue par voie d’annonce chaque année jusqu’à maintenant et l’on s’attend à ce qu’elle annonce au début de 2022 l’application de la même règle à l’année d’imposition 2021).
La déclaration n’est pas exigée si tous les associés sont des Indiens inscrits et si la société tire la totalité de son revenu d’un établissement stable exploité dans une réserve.
De façon plus générale, toutes les autres sociétés de personnes ne sont tenues de produire une déclaration de renseignements pour un exercice que si :
- à la fin de l’exercice, la société de personnes a, en « valeur absolue », un total de revenus et de charges de plus de 2 M $ et un actif de plus de 5 M $;
ou
- à quelque moment au cours de l’exercice :
- la société de personnes est une société à plusieurs niveaux (elle compte une autre société de personnes comme associé ou elle est elle-même un associé d’une autre société de personnes);
- la société de personnes compte une société [par actions] ou une fiducie comme associé;
- la société de personnes a investi dans des actions accréditives d’une société exploitant une entreprise principale et qui a engagé des frais relatifs à des ressources canadiennes auxquels elle a renoncé en faveur de la société de personnes;
- l’ARC exige par écrit que la déclaration soit produite.
Cela signifie, essentiellement, qu’une société de personnes qui ne compte que des particuliers comme associés et qui ne dépasse pas les valeurs absolues décrites plus haut n’est pas tenue de produire de déclaration de renseignements (sauf dans le cas où l’ARC exige que telle déclaration soit produite).
En termes d’exigence de valeur absolue, l’ARC note ce qui suit :
« La valeur absolue d’un nombre se dit de sa valeur numérique sans tenir compte du signe positif ou négatif qui le précède. Pour déterminer si une société de personnes dépasse le seuil des 2 millions de dollars, on doit ajouter le total des dépenses [mondiales] au total des recettes [mondiales] plutôt que de soustraire les dépenses des recettes, comme on le ferait pour déterminer le revenu net. »
« Le coût de tous les biens [mondiaux], tant corporels qu’incorporels, abstraction faite du montant non amorti, sert à déterminer si une société de personnes répond au critère de plus de 5 millions de dollars en actifs. »
Il est donc important de se rappeler que le calcul de la valeur absolue s’entend de l’addition des chiffres des recettes et des pertes de l’exercice, et non pas de la soustraction des dépenses des recettes. Par exemple, si une société de personnes a des recettes de 1,2 M $ et des dépenses de 900 000 $, leur valeur absolue est de 2,1 M $ et la société de personnes sera tenue de produire la déclaration de renseignements.
Renseignements demandés
Si la société de personnes est tenue de produire la déclaration de renseignements pour un exercice donné, les renseignements demandés sont les suivants :
- le revenu ou la perte de la société de personnes pour l’exercice;
- le nom, l’adresse, le numéro d’entreprise, le numéro d’assurance sociale ou le numéro de compte de fiducie de chaque associé, selon le cas;
- la part revenant à chaque associé du revenu ou de la perte de la société de personnes pour l’exercice;
- la part revenant à chaque associé d’une déduction, d’un crédit ou de quelque montant ayant trait à la société de personnes, qui est pertinente pour la détermination du revenu de l’associé, de son revenu imposable, de son impôt à payer ou de quelque autre montant en vertu de la LIR;
- certains renseignements prescrits si la société de personnes a effectué une dépense pour de la recherche scientifique et du développement expérimental au cours de l’exercice.
À quel moment produire la déclaration
Si tous les associés sont des sociétés [par actions], la déclaration doit être produite dans les cinq mois suivant la fin de l’exercice.
Si tous les associés sont des particuliers (ce qui comprend les fiducies), la déclaration doit être produite au plus tard le 31 mars de l’année civile suivant l’année civile au cours de laquelle l’exercice se termine.
Dans tous les autres cas (où, par exemple, des associés sont des particuliers et d’autres, des sociétés), la déclaration doit être produite à la première des dates suivantes : cinq mois après la fin de l’exercice ou le 31 mars de l’année civile suivant l’année civile au cours de laquelle l’exercice se termine.
Qui doit produire la déclaration
Même si la responsabilité de produire la déclaration incombe à chaque associé, n’importe quel associé peut produire la déclaration au nom de tous les associés. Pour citer l’ARC, « lorsque l’associé autorisé a produit une déclaration, nous considérons qu’elle a été produite par tous les associés. »
FRAIS DE GARDE D’ENFANTS
Les frais de garde d’enfants sont normalement déductibles aux fins de l’impôt sur le revenu. Cependant, comme il est expliqué ci-dessous, des restrictions importantes existent.
Frais de garde déductibles
Les frais de garde d’enfants déductibles comprennent les frais payés à une gardienne d’enfants, à une garderie ou à un établissement offrant des services de garde. Ils comprennent, en outre, les frais payés à un pensionnat ou à une colonie de vacances, bien que – comme il est expliqué ci-dessous – le montant de ces derniers frais pouvant être déduit soit limité.
En général, les frais doivent être engagés dans le but de vous permettre, à vous ou à votre conjoint (époux ou conjoint de fait), d’occuper un emploi, d’exploiter une entreprise ou de fréquenter un établissement d’enseignement secondaire ou post-secondaire. Pour les années d’imposition 2020 et 2021, en raison de la COVID-19, si vous avez reçu des prestations du Régime d’assurance emploi fédéral ou des prestations du Régime québécois d’assurance parentale ou certaines prestations semblables, les frais peuvent demeurer déductibles même si vous ne respectiez pas ce critère d’objet.
La personne ou l’entité qui assure les services de garde doit normalement être un résident du Canada. Quelques exceptions sont prévues à cette règle. La première est la situation dans laquelle vous habitez un autre pays, mais demeurez un résident du Canada aux fins de l’impôt. L’autre exception s’applique si vous habitez près de la frontière entre le Canada et les États-Unis, essentiellement si le fournisseur des services de garde d’enfants américain est situé plus près de votre résidence qu’un fournisseur de services de garde au Canada.
Vous devez obtenir un reçu délivré par le fournisseur des services de garde et, s’il s’agit d’un particulier, vous devez obtenir son numéro d’assurance sociale s’il est un résident du Canada.
Enfant admissible
Est un enfant admissible, pour une année d’imposition, votre enfant ou l’enfant de votre conjoint s’il est âgé de moins de 16 ans à un moment quelconque de l’année ou est à votre charge ou à celle de votre conjoint et a une infirmité mentale ou physique.
Calcul du montant déductible
Le montant déductible pour une année est en général le moins élevé des montants suivants :
1) les frais de garde d’enfants payés dans l’année;
2) le total des « montants annuels de frais de garde d’enfants » pour tous vos enfants (voir ci-après);
3) les deux tiers de votre « revenu gagné » pour l’année.
Pour l’élément 1), les frais de garde d’enfants payés s’entendent des frais réels payés, sous réserve d’une disposition déterminative qui limite la déduction des frais payés pour des services assurés dans un pensionnat ou dans une colonie de vacances. Dans ce cas, quel que soit le montant que vous avez réellement payé, le montant déductible au titre des frais de garde d’enfants est limité ainsi :
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275 $ par semaine de fréquentation si l’enfant a une infirmité et a droit au crédit d’impôt pour personnes handicapées;
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200 $ par semaine si l’enfant est âgé de moins de 7 ans à la fin de l’année;
-
125 $ par semaine pour tout autre enfant admissible.
Pour l’élément 2), le montant annuel des frais de garde d’enfants est le suivant :
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11 000 $ si l’enfant a une infirmité et a droit au crédit d’impôt pour personnes handicapées;
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8 000 $ si l’enfant est âgé de moins de 7 ans à la fin de l’année;
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5 000 $ pour tout autre enfant admissible.
Ces montants annuels se fondent sur le nombre d’enfants que vous avez, même si vous ne payez pas de frais de garde d’enfants pout l’un ou plusieurs des enfants. Par exemple, si vous avez un enfant de 15 ans pour lequel vous ne payez pas de tels frais, cet enfant vous donne toujours un « droit » de 5 000 $, montant que vous pourriez dépenser pour un enfant plus jeune.
Pour l’élément 3), votre revenu gagné comprend un revenu tiré d’un emploi ou d’une entreprise, ainsi qu’une prestation d’invalidité du Régime de pensions du Canada ou du Régime de rentes du Québec (plus quelques autres revenus divers). Il ne comprend pas des revenus passifs comme les intérêts, les dividendes ou les gains en capital. Pour les années 2020 et 2021, en raison de la COVID-19, le revenu gagné comprend, en outre, les prestations du Régime d’assurance-emploi fédéral et celles du Régime d’assurance parentale du Québec.
Exemple
Je suis une mère monoparentale de deux enfants en santé de 5 ans et de 12 ans. Mon revenu gagné pour l’année est de 90 000 $. Dans l’année, j’ai engagé 18 000 $ de frais de gardienne et de garderie. J’ai aussi envoyé mon enfant de 12 ans dans une colonie de vacances pour deux semaines, ce qui m’a coûté 3 000 $.Le montant déductible auquel j’ai droit est le moins élevé des montants suivants :
1) 18 250 $ [18 000 $ + (125 $ x 2)] (la règle déterminative qui s’applique à la colonie fait que seul un montant de 125 $ par semaine est déductible ici);
2) 13 000 $ [8 000 $ + 5 000 $];
3) 60 000 $ [2/3 x 90 000 $].
Je ne peux donc déduire que 13 000 $, même si j’ai dépensé davantage en frais de garde d’enfants. Du fait des limitations imposées, de nombreux parents se retrouvent dans cette situation.
Autre restriction si vous êtes marié ou vivez en union de fait
C’est ici que la situation se corse parce que, en général, seul le conjoint ayant le revenu le moins élevé peut demander la déduction. Cette règle se traduit par une déduction moindre en raison de la limitation du « revenu gagné ». À titre d’exemple extrême, si le conjoint ayant le revenu le plus élevé a un revenu gagné de 90 000 $, mais que le conjoint ayant le revenu le moins élevé n’a pas de revenu gagné, la déduction possible est nulle (2/3 x 0 $ = 0 $).
Cependant, dans certains cas, le conjoint ayant le revenu le plus élevé peut demander une déduction limitée. Ce sera le cas si, au cours de l’année, le conjoint ayant le revenu le moins élevé soit :
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fréquentait un établissement d’enseignement secondaire ou post-secondaire;
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a été dans l’incapacité de s’occuper de ses enfants en raison d’une infirmité mentale ou physique et a eu l’obligation, pendant au moins deux semaines de l’année, de garder le lit, de demeurer dans un fauteuil roulant ou d’effectuer un séjour dans un hôpital ou sera vraisemblablement, pendant une longue période indéfinie, dans l’incapacité de s’occuper de ses enfants en raison d’une infirmité mentale ou physique;
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a été détenu dans une prison pendant au moins deux semaines de l’année.
Dans l’une ou l’autre des situations précédentes, le conjoint ayant le revenu le plus élevé peut demander une déduction en utilisant la formule générale ci-dessus.
Le conjoint ayant le revenu le moins élevé peut demander une déduction au moyen de la formule générale, déduction faite de tout montant que le conjoint ayant le revenu le plus élevé peut déduire.
Exemple
Mon revenu gagné est de 60 000 $ pour l’année.Le revenu gagné de mon conjoint est de 90 000 $ pour l’année.
Nous avons engagé 20 000 $ de frais de garde d’enfants par ailleurs admissibles. Nous avons deux enfants en santé, âgés de 5 ans et de 12 ans.
Au cours de l’année, j’ai fréquenté l’université à temps plein pendant 12 semaines.
Mon conjoint, qui a le revenu le plus élevé, peut déduire le moins élevé des montants suivants :
1) 20 000 $ de frais de garde d’enfants déductibles;
2) 13 000 $ [8 000 $ + 5 000 $];
3) 60 000 $ [2/3 x 90 000 $ de revenu gagné];
4) 3 900 $ [(200 $ + 125 $) x 12 semaines].
J’utiliserais la formule générale pour calculer ma déduction, qui serait diminuée du montant de 3 900 $ déduit par mon conjoint.
QU’EN DISENT LES TRIBUNAUX ?
Répartition des profits d’une société de personnes jugée déraisonnable
Comme il a été mentionné plus haut, une société de personnes n’est pas un contribuable aux fins de l’impôt sur le revenu. Les associés sont plutôt imposés sur leurs parts respectives du revenu de la société de personnes.
Dans la plupart des cas, les associés peuvent convenir de la répartition du revenu dans leur contrat de société et l’ARC respectera cette répartition.
Cependant, une règle particulière de la LIR pourra s’appliquer si les associés ont un lien de dépendance − ce qui signifie, en général, qu’ils sont liés. Si la répartition entre eux du revenu de la société de personnes n’est pas raisonnable compte tenu de leur apport de capital à la société et du travail effectué pour la société, ou de quelque autre facteur pertinent, la répartition peut être modifiée et remplacée par une répartition raisonnable dans les circonstances.
Cette règle a joué dans la cause Aquilini. Les contribuables avaient créé une société de personnes qui exploitait une entreprise et détenait certains placements. Ils avaient aussi constitué quatre fiducies familiales qui étaient des associées de la société de personnes. Les contribuables étaient les autres associés. Les fiducies familiales n’avaient contribué que pour 0,0006 % du capital total apporté à la société de personnes mais, en vertu du contrat de société, elles se voyaient attribuer 99 % du revenu de la société.
On ne se surprendra pas que l’ARC ait jugé cette répartition déraisonnable et attribué aux associés le revenu de la société de personnes en fonction de leurs apports de capital. En appel, la Cour canadienne de l’impôt et la Cour d’appel fédérale ont appuyé la position de l’ARC.
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Le présent bulletin résume les faits nouveaux survenus en fiscalité ainsi que les occasions de planification qui en découlent. Nous vous recommandons, toutefois, de consulter un expert avant de décider de moyens d’appliquer les suggestions formulées, pour concevoir avec lui des moyens adaptés à votre cas particulier.
