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LIANG C. LA REINE, UNE CAUSE CRUCIALE POUR COMPRENDRE LES LIMITES DES ABRIS FISCAUX
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BUDGET 2023 – PROPOSITIONS INTÉRESSANTES ET POSSIBLES AUGMENTATIONS D’IMPÔT
ABRIS FISCAUX – ENJEUX ET PRINCIPAUX SUJETS D’INTÉRÊT
Les abris fiscaux font figure de légende. Souvent, ces instruments sont publicisés dans les médias comme offrant des stratégies d’évasion fiscale pour ultrariches. Par ailleurs, des abris fiscaux illégitimes tombent inévitablement sous le joug de la règle générale anti-évitement (RGAE), conçue dans le but de débusquer ces comportements, et s’attirent les foudres de l’Agence du revenu du Canada (ARC) et du grand public.
RGAE : la règle générale revisitée
La RGAE a été adoptée en 1987 en vue d’empêcher les contribuables de procéder à des opérations ou de recourir à des mécanismes techniquement conformes à la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR), mais de façon abusive, pour se soustraire à l’impôt. La RGAE vise à mettre fin à ces pratiques répréhensibles qui ont pour effet de réduire les recettes fiscales de l’ARC. Une explication écrite de la RGAE occuperait des rames de papier. Nous nous contenterons de dire qu’un contribuable peut se conformer à la RGAE en procédant à des opérations de bonne foi avec à l’esprit un objectif commercial véritable. Si l’objectif principal du contribuable est simplement d’éviter l’impôt, et que les opérations n’ont aucune signification sur le plan commercial, la voie est pavée pour une violation de la RGAE. Il faut bien garder en tête ces grands principes en ce qui a trait aux abris fiscaux, auxquels la RGAE risque fort de s’appliquer.
Il est important de noter que les abris fiscaux sont effectivement prévus dans les divers systèmes fiscaux des États partout dans le monde. En dépit des diverses connotations négatives qui y sont associées, les abris fiscaux ont une fonction particulièrement importante, à savoir minimiser, de façon tout à fait légale, les impôts exigés des contribuables de telle sorte que, dans bien des cas, ces derniers puissent utiliser les fonds économisés à des fins productives, dans des entreprises génératrices de bénéfices ou encore pour le soutien de causes sociales nobles. On pense ici aux régimes enregistrés d’épargne-retraite (REER) qui, utilisés de manière efficace, permettent à des millions de Canadiens de différer l’application de taux d’impôt marginaux élevés sur les revenus de leurs jeunes années, tout en affectant les sommes investies à l’accumulation de fonds pour les années dorées de leur retraite. Le REER permet aux Canadiens de toucher d’importantes prestations de retraite et, à ce titre, constitue une utilisation valide d’un abri fiscal.
Les stratagèmes d’abris fiscaux vendus sur le marché de masse sont inefficaces!
Les abris fiscaux, lorsqu’ils sont conçus en toute légalité, peuvent être parfaitement efficaces. Démystifier les abris fiscaux est un enjeu crucial. Souvent, des promoteurs douteux offrent sur le marché de masse des abris fiscaux à des clients sans méfiance, en moussant des idées nouvelles comme la possibilité d’obtenir des reçus pour dons plus élevés, alors que la somme donnée est dérisoire. Comme il est indiqué sur le site Web même de l’ARC, tous et chacun de ces stratagèmes nébuleux ont été jugés déficients quant à leur conformité à la LIR. Inévitablement, les clients crédules sont ceux qui souffrent le plus de l’échec du mécanisme, contraints de payer les impôts dus, majorés des intérêts et des pénalités.
Exemple : Personne A s’adresse au promoteur d’un abri fiscal lucratif, qui promet d’être en mesure de lui procurer un reçu fiscal pour don de 10 000 $ moyennant un don en nature de 200 $ seulement. Le promoteur peut établir à 10 000 $ la valeur du bien donné en nature et A pourra demander un crédit d’impôt pour don de bienfaisance dudit montant dans sa déclaration de revenus. Le promoteur garantit à A que le stratagème fiscal est enregistré; il peut même avoir un numéro d’entreprise et une adresse pour son siège social. Le promoteur informe également A que de nombreux clients ont eu recours à ce mécanisme pour obtenir d’importants remboursements d’impôt et que, si l’ARC devait contester la demande de crédit, il appuierait A dans le processus de règlement du litige.
Ce cas est assez typique et l’issue en est prévisible. Au bout du compte, A est la personne qui doit acquitter les impôts, plus les pénalités et les intérêts. Le coût est supérieur à l’avantage. Ne vous laissez pas séduire par ce stratagème!
LIANG C. LA REINE, UNE CAUSE CRUCIALE POUR COMPRENDRE LES LIMITES DES ABRIS FISCAUX
Une cause cruciale qui traite des abris fiscaux est Liang c. La Reine, au terme de laquelle jugement a été rendu le 7 juin 2022. Dans cette cause, sont abordés quelques-uns des enjeux les plus importants relatifs aux abris fiscaux, dont les calculs servant d’assise à l’abri fiscal, l’admissibilité à la déduction pour perte d’entreprise et les pénalités associées à de fausses déclarations. Non seulement cette affaire permet de sensibiliser les lecteurs aux notions de base en matière d’abris fiscaux, mais elle se veut une mise en garde pour les lecteurs qui n’ont pas déjà recours à ces abris fiscaux dans les faits et qui hésitent à consulter un fiscaliste pour la mise en place d’un tel mécanisme.
Les faits
Au moment de sa retraite, M. Billy Liang a constitué une société, Pony Pictures inc., dans le but apparent de satisfaire sa passion pour le cinéma. Pony a demandé un numéro d’inscription d’abri fiscal en vertu du paragraphe 237.1(2) de la LIR.
Point crucial à souligner : la demande d’un numéro d’inscription d’abri fiscal en vertu du paragraphe 237.1(2) est une procédure administrative; elle ne valide pas l’abri fiscal, comme l’appelant l’a appris à ses dépens dans cette cause!
M. Liang a retiré 30 000 $ de son fonds enregistré de revenu de retraite (FERR) chaque année pendant 13 ans et a investi cet argent dans une société professionnelle en gestion financière, malgré le fait que les fonds aient été présentés comme étant destinés aux dépenses de Pony. Si les fonds étaient destinés à Pony, ils auraient dû servir aux activités de Pony, ce qui n’a pas été le cas. Pony a rempli le formulaire T5004 – « Demande des pertes et des déductions rattachées à un abri fiscal » demandant 30 000 $ pour chacune des 13 années d’imposition. Pony a de plus rempli et soumis le formulaire T5003 – « État des renseignements sur un abri fiscal » indiquant une perte de 30 000 $ pour chacune des années d’imposition.
Dans le calcul de son revenu imposable pour chacune de ces années, M. Liang demandait des déductions de 30 000 $ à la ligne 232 « Autres déductions », dans sa déclaration annuelle. Depuis sa création, Pony n’avait jamais réalisé de films et n’avait jamais fait de travaux importants pour lancer la production d’un film. En fait, l’abri fiscal servait à mettre à l’abri de l’impôt les retraits obligatoires du FERR de M. Liang.
Pénalités imposées et appel rejeté
En conséquence, l’ARC a revu les déclarations de revenus de M. Liang et a refusé ses autres déductions. L’ARC, au nom du Ministre concerné, a imposé à M. Liang des pénalités en vertu du paragraphe 163(2) de la LIR pour avoir fait sciemment une fausse déclaration ou une omission dans ses déclarations de revenus. M. Liang a fait appel de cette décision auprès de la Cour canadienne de l’impôt (CCI), qui a rejeté son appel relatif aux pénalités.
Enjeux de la cause
Quatre enjeux clés ont été étudiés par la cour dans cette cause. Ils intéresseront tous les lecteurs du présent article, puisque des stratagèmes fiscaux aussi douteux abondent sur le marché.
1) L’appelant avait-il le droit de déduire les 30 000 $ à titre d’autres déductions dans chaque année d’imposition?
2) L’appelant avait-il le droit de déduire des pertes/dépenses d’entreprise comme il l’a fait pour chaque année d’imposition?
3) Le Ministre a-t-il eu raison d’imposer l’appelant pour l’année d’imposition 2014 au-delà de la période normale de nouvelle cotisation, en vertu du paragraphe 152(4) de la LIR?
4) Le Ministre a-t-il eu raison d’imposer des pénalités pour faute lourde en vertu du paragraphe 163(2) de la LIR pour les années d’imposition concernées?
Question 1 : Abri fiscal – L’appelant avait-il le droit de déduire les 30 000 $ à titre d’autres déductions dans chaque année d’imposition?
Pour répondre à cette première question, la cour a analysé la validité de l’abri fiscal. Ce qui constitue un « abri fiscal » valide est décrit à l’article 237.1 de la LIR. Pour faire court, nous ne reproduisons pas ici l’entière définition, mais abrégeons et clarifions sa signification dans les lignes qui suivent.
Un « abri fiscal » s’entend d’un :
« b) […] bien (y compris le droit à un revenu), […] pour lequel il est raisonnable de considérer, compte tenu de déclarations ou d’annonces faites ou envisagées relativement […] au bien, que, si une personne devait […] acquérir une part dans le bien, […] à la fin d’une année d’imposition qui se termine dans les quatre ans suivant le jour où […] la part [est] acquise […] ».
On trouve une bonne description très simple de l’abri fiscal dans un autre jugement important, à savoir au paragraphe 254 de Paletta c. La Reine. Le juge Hogan y affirme que les conditions suivantes doivent être satisfaites pour qu’un bien soit considéré comme un abri fiscal :
i. Il doit y avoir un bien pour lequel des déclarations et des annonces sont faites ou proposées.
Analyse : Un bien, ou actif quelconque, doit être désigné dans un abri fiscal.
ii. Ces déclarations et annonces doivent être faites par un « promoteur ».
Analyse : Les déclarations et annonces doivent être faites par un « promoteur ». L’ARC définit ce qu’est un « promoteur ». Il s’agit du promoteur d’un abri fiscal qui, dans le cours des activités de son entreprise :
1. émet ou vend l’abri fiscal ou fait la promotion de son émission, de sa vente ou de son acquisition;
2. agit à titre de mandataire ou de conseiller pour ces activités;
3. accepte, à titre de principal ou de mandataire, une contrepartie relativement à l’abri fiscal.
Une personne qui s’adonne à de telles activités promotionnelles de vente d’un abri fiscal et reçoit une contrepartie est un « promoteur » et ce dernier doit être celui qui fait les déclarations et annonces.
iii. Il doit être raisonnable de considérer, compte tenu des déclarations ou des annonces, qu’il existe une somme qui est présentée comme étant déductible à l’égard du bien.
Analyse : Un montant raisonnable est déductible à l’égard du bien. Ce ne serait donc pas un montant exorbitant qui n’aurait aucune signification commerciale si une personne devait avoir la possession du bien.
iv. La somme déclarée comme étant déductible doit être supérieure ou égale au coût de l’investisseur dans le bien moins les « avantages à recevoir ».
Analyse : Le montant déductible doit être égal ou supérieur au coût du bien, diminué des avantages connexes, écart justifiant la demande de déduction.
Calculs
Un point crucial mentionné par la CCI à l’égard des abris fiscaux résidait dans les calculs.
L’appelant avait retiré chaque année 30 000 $ de son FERR, somme qu’il avait portée aux autres déductions. Ainsi, le coût d’acquisition du bien mis à l’abri était de 30 000 $ chaque année. Le montant de l’excédent de ces pertes, déductions ou crédits d’impôt sur le coût de 30 000 $, diminué des avantages à recevoir, était nul.
Si les pertes ou déductions associées à l’abri fiscal ne dépassent pas le coût de l’abri fiscal diminué du coût d’achat du bien visé, les pertes ne peuvent être déduites ni les déductions, demandées!
Conclusion quant à la définition d’abri fiscal
À la fin d’une année d’imposition qui se termine dans les quatre années suivant l’acquisition par l’acheteur du bien visé, ledit acheteur peut déduire de son revenu un montant qui serait égal ou supérieur au coût d’acquisition du bien à la fin de l’année d’imposition moins les avantages à recevoir. Cette définition exclut les ententes relatives à des actions accréditives ou à certains biens visés par règlement.
Question 2 : L’appelant avait-il le droit de déduire des pertes/dépenses d’entreprise comme il l’a fait pour chaque année d’imposition?
Pour répondre à cette question, la cour a analysé le processus en deux étapes confirmées par la Cour suprême du Canada pour apprécier la déductibilité des pertes d’entreprise :
a. L’activité vise-t-elle la réalisation d’un bénéfice ou est-ce une activité personnelle?
b. S’il ne s’agit pas d’une activité personnelle, la source du revenu est-elle une entreprise ou un bien?
Dans le cas de M. Liang, pour le point a., la CCI a cherché à savoir s’il existait bien une source de revenu. L’entreprise n’avait qu’une existence nominale, pour ne pas dire qu’elle n’existait pas; M. Liang a donc raté la première étape. Comme il ne pouvait pas prouver que ses activités visaient la réalisation d’un bénéfice, la déduction de ses pertes d’entreprise lui a été refusée.
À noter : Le processus en deux étapes est le critère utilisé pour l’appréciation de la déductibilité d’une perte d’entreprise. Si vous déduisez des pertes d’entreprise, assurez-vous qu’elles satisfont bien ces critères. Même s’il s’agit d’un processus en deux étapes, la première est un test décisif crucial et, souvent, lorsqu’une personne échoue à prouver son point de vue, comme lorsque son argument de la réalisation d’un bénéfice est battu en brèche, les activités sont étiquetées comme étant de nature personnelle.
Question 3 : Le Ministre a-t-il eu raison d’imposer l’appelant pour l’année d’imposition 2014 au-delà de la période normale de nouvelle cotisation, en vertu du paragraphe 152(4) de la LIR?
Cette question est importante : elle concerne la croyance répandue chez les contribuables suivant laquelle l’ARC ne peut auditer que les trois années précédentes. Cela est juste, si ce n’est de l’exception suivante, particulièrement importante, que doivent noter nos lecteurs.
Il se trouve que, si le Ministre peut prouver que la fausse déclaration était imputable à de la négligence, à une inattention ou à une omission volontaire, il peut outrepasser la période normale de nouvelle cotisation et imposer les années précédentes au-delà de la période normale de nouvelle cotisation de trois ans. Ne vous fiez pas trop à la période de trois ans!
Dans ce cas, le juge a affirmé que M. Liang avait de toute évidence mal exposé sa situation, que ses dépenses n’étaient clairement pas des dépenses d’entreprise pour diverses raisons et que l’ARC était justifiée d’aller au-delà de la période normale de nouvelle cotisation. Dans son appréciation, le juge a pris en considération les faits pertinents de la cause, constatant que M. Liang était un homme intelligent qui s’était renseigné sur les abris fiscaux. En revanche, si la situation avait été inverse et que M. Liang avait fait preuve d’inintelligence à ce chapitre, cela n’aurait peut-être pas été considéré comme un argument de défense valable, car il est aussi question d’inattention et d’omission volontaire au paragraphe 152(4).
Question 4 : Le Ministre a-t-il eu raison d’imposer des pénalités pour faute lourde en vertu du paragraphe 163(2) de la LIR pour les années d’imposition concernées?
Le paragraphe 163(2) de la LIR permet au Ministre d’imposer des pénalités pour faute lourde si une personne fait, sciemment ou dans des circonstances équivalant à une faute lourde, un faux énoncé ou une omission ou y participe, y consent ou y acquiesce, dans sa déclaration.
Dans ce cas, compte tenu en particulier de la prépondérance des probabilités, il était clair pour le juge que l’appelant recourait à l’abri fiscal pour protéger les retraits obligatoires de son FERR et son appel fut donc rejeté.
Conclusions générales
1. Le numéro d’inscription d’abri fiscal ne confère pas de légitimité à l’abri. Il est donc préférable que le contribuable consulte des professionnels, comptables et avocats lors de la mise en place du mécanisme. Les conseils ne doivent pas être ceux du promoteur de l’abri qui aura un intérêt partial dans la vente de l’abri fiscal.
2. Un abri fiscal valable doit respecter une série de critères. Il n’est pas facile de mettre en place un abri fiscal et il faut, en conséquence, procéder avec circonspection, en pleine connaissance des règles pertinentes ainsi que de leurs conséquences et avec les conseils d’un expert!
3. L’ARC peut aller au-delà de la période de nouvelle cotisation de trois ans dans l’évaluation de la déclaration de revenus d’une personne si elle croit que cette personne a agi par négligence, inattention ou une omission volontaire.
4. En tenant compte de la prépondérance des probabilités, le Ministre peut imposer des pénalités pour faute lourde ou pour faux énoncés ou omission à la personne ou aux personnes concernées. Il est donc plus facile pour l’ARC d’imposer des pénalités. N’entretenez pas l’illusion qu’une personne doit être reconnue coupable au-delà du doute raisonnable, car nous ne sommes pas en droit criminel.
BUDGET 2023 – PROPOSITIONS INTÉRESSANTES ET POSSIBLES AUGMENTATIONS D’IMPÔT
Les budgets du gouvernement fédéral ont depuis des années quelques ressemblances : perte de concision, quantité accrue de détails pour le public (malgré l’accent mis sur la transparence, à peu près personne en dehors des experts du domaine ne lit le budget; à l’opposé, une version plus volumineuse rend la consultation du budget encore plus intimidante). De ce budget d’environ 300 pages, nous résumons ici les sujets fiscaux saillants.
Impôt minimum de remplacement (IMR) – Augmentation de taux, plus d’impôt à payer
Selon les propositions budgétaires, le taux de l’IMR sera porté de 15 % à 20,5 %, alors que le seuil minimum à compter duquel l’IMR s’applique passera de 40 000 $ à 173 000 $. Ces changements devraient entrer en vigueur à compter du 1er janvier 2024. Le gouvernement fédéral a adopté l’IMR pour faire en sorte que les particuliers fortunés, qui pouvaient se prévaloir de crédits d’impôt et de déductions fiscales spécifiques pour limiter leur impôt sur les revenus visés, soient tenus de payer un taux d’impôt effectif minimum sur leurs revenus annuels, quels qu’ils soient. L’augmentation du taux de l’IMR et le relèvement des seuils feront que les Canadiens les plus fortunés, bénéficiant de privilèges fiscaux pouvant réduire leurs impôts à payer pour l’année, devront payer davantage d’impôts.
Il est à noter que l’IMR peut faire l’objet d’un recouvrement à l’encontre de l’impôt régulier payable par les contribuables au cours des sept années suivantes celle où l’IMR s’est appliquée.
Renforcement de la Règle générale anti-évitement (RGAE)
Nous avons traité plus haut dans le présent bulletin des fondements juridiques de la RGAE et de son applicabilité. La RGAE est une disposition législative à la fois large et profonde, qui attire dans ses tentacules presque toutes les opérations qui ne visent pas un objet commercial, mais plutôt un évitement de l’impôt. Les tribunaux se sont rangés du côté de l’ARC dans nombre de causes liées à la RGAE. Le budget propose de lancer un processus de consultation et de mieux protéger la RGAE. Il deviendra, en conséquence, très difficile pour les contribuables de recourir à des stratagèmes fiscaux créatifs. Des détails sont à venir.
Augmentation des retraits autorisés d’un REEE : une bonne nouvelle!
Bonne nouvelle pour les étudiants! Les retraits maximums des registres enregistrés d’épargne-études (REEE) effectués depuis le 28 mars 2023 sont portés à 8 K$ pour les étudiants à temps plein et à 4 K$ pour les étudiants à temps partiel dans des situations particulières. L’enseignement post-secondaire – avec la hausse des frais de scolarité et des frais connexes qu’on y observe – s’en trouvera plus abordable pour le canadien moyen.
COMPTE D’ÉPARGNE LIBRE D’IMPÔT POUR L’ACHAT D’UNE PREMIÈRE PROPRIÉTÉ (CELIAPP) – PLAFOND DE 40 K $ – OUVRIR UN CELIAPP À COMPTER DU 1ER AVRIL 2023
Pour contrer le fléau de la surenchère des prix des habitations, le gouvernement fédéral a mis en place un nouveau programme (le CELIAPP), qui combine le régime enregistré d’épargne-retraite (REER) et le compte d’épargne libre d’impôt (CELI). Selon les modalités prévues, un contribuable âgé entre 18 et 71 ans qui n’a pas été propriétaire d’une habitation au cours de l’année ni au cours des quatre années civiles précédentes pourra ouvrir un CELIAPP et y cotiser annuellement un montant de 8 000 $ jusqu’à un maximum cumulatif de 40 000 $. Les cotisations effectuées donneront droit à une déduction dans le calcul du revenu net comme dans le cas des cotisations REER. Lors du retrait de fonds en vue de l’achat d’une habitation, comme pour le CELI, le montant retiré ne sera pas imposé. Les meilleurs aspects du CELI et aussi du REER sont repris dans ce programme plutôt créatif, comme mécanisme d’épargne visant à aider les jeunes canadiens à acheter une habitation. Fait à noter : il faut bien distinguer ce programme du régime d’accession à la propriété (RAP) prévu dans le cadre d’un REER. Les deux régimes ne peuvent être utilisés simultanément. De plus, contrairement au régime d’accession à la propriété du REER où les fonds sont empruntés au REER, il ne sera pas obligatoire de rembourser à ce dernier les fonds versés dans un CELIAPP.
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Le présent bulletin résume les faits nouveaux survenus en fiscalité ainsi que les occasions de planification qui en découlent. Nous vous recommandons, toutefois, de consulter un expert avant de décider de moyens d’appliquer les suggestions formulées, pour concevoir avec lui des moyens adaptés à votre cas particulier.
