- REPORT DES PERTES FISCALES
- SUCCESSIONS ET STRATÉGIE DU « PIPELINE »
- CRÉDIT POUR FRAIS DE SCOLARITÉ
- QU’EN DISENT LES TRIBUNAUX?
REPORT DES PERTES FISCALES
En vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR), si, dans une année, vous avez une perte nette plutôt qu’un résultat net positif (revenu), vous pourriez ne pas avoir d’autres revenus desquels déduire cette perte dans l’année. Heureusement, des dispositions de « report » vous permettent de reporter la perte en arrière ou en avant sur d’autres années d’imposition.
Pertes autres que des pertes en capital
Si vous avez une perte provenant d’un emploi, d’une entreprise ou d’un bien dans une année d’imposition, cette perte ou ces pertes réduiront vos revenus d’autres sources de la même année. Votre revenu net global ne peut toutefois pas être négatif. Par conséquent, l’excédent des pertes provenant de ces sources sur votre revenu positif de toutes provenances ne peut être utilisé dans cette année. Ces pertes sont dites des « pertes autres que des pertes en capital ».
Les pertes autres que des pertes en capital peuvent être reportées sur les trois années précédentes ou sur les vingt années suivantes, et neutraliser ainsi les revenus de ces années provenant de toutes les autres sources. Si vous reportez des pertes en arrière, un formu-laire spécial − le T1A − doit être produit dans le but de modifier la déclaration de revenus de l’année d’imposition précédente.
Pertes en capital nettes
La moitié de vos pertes en capital est désignée par l’expression « pertes en capital déductibles » (PCD) et la moitié de vos gains en capital, par « gains en capital imposables » (GCI). Les PCD d’une année d’imposition réduisent les GCI de l’année, les GCI nets ne pouvant toutefois être inférieurs à zéro. Tout excédent des PCD ne peut être porté en diminution des revenus d’autres sources de l’année en question.
L’excédent des PCD de l’année, désigné par l’expression « pertes en capital nettes », peut être reporté sur les trois années précédentes et indéfiniment sur les années suivantes, et neutraliser ainsi les GCI de ces autres années. Malheureusement, il ne peut normalement neutraliser les revenus provenant d’autres sources. Le cas qui suit fait cependant exception.
Pertes déductibles au titre d’un placement d’entreprise (« PDTPE »)
Une PDTPE est un type de perte en capital déductible qui se produit lors de la cession d’actions ou de titres de créance d’une société exploitant une petite entreprise. (diverses conditions s’appliquent.) Contrairement à une PCD ordinaire, une PDTPE peut neutraliser les revenus de toutes sources, et non pas seulement les GCI.
Les PDTPE non utilisées dans une année peuvent être reportées sur les trois années précédentes ou les dix années suivantes et venir ainsi neutraliser les revenus de toutes sources de ces années. Une fois terminée la période de report sur les dix années suivantes, les PDTPE inutilisées deviennent des PCD ordinaires et ne peuvent alors neutraliser que les GCI de ces années ultérieures.
Pertes relatives à des biens meubles déterminés
Selon une règle généralement admise, les pertes en capital résultant de la disposition de biens à usage personnel sont réputées être nulles et, de ce fait, ne sont pas prises en compte aux fins de l’impôt sur le revenu.
Cependant, si la perte provient de la disposition d’un « bien meuble déterminé » (BMD), elle peut être portée en diminution de gains résultant de la disposition de BMD dans la même année. Si le solde est un gain net, la moitié de ce gain est un GCI inclus dans le revenu de cette année. S’il s’agit d’une perte nette, la perte excédentaire peut être reportée sur les trois années précédentes ou sur les sept années suivantes et neutraliser ainsi les gains réalisés sur des BMD dans ces années (mais non les gains relatifs à d’autres biens).
Les BMD comprennent les œuvres d’art; les livres, in-folios et manuscrits rares; les bijoux; les timbres; et les pièces de monnaie.
SUCCESSIONS ET STRATÉGIE DU « PIPELINE »
Lorsqu’une personne décède, elle est réputée avoir disposé de la plupart de ses immobilisations à leur juste valeur marchande (JVM). Cette disposition réputée peut faire apparaître des gains ou des pertes en capital, selon l’écart entre le coût fiscal des biens et leur JVM du moment.
Les biens acquis à la suite d’un décès – ce qui peut englober les biens de la succession du défunt – le sont à un coût fiscal égal à leur JVM. (Cependant, si les biens sont légués au conjoint ou à la conjointe de droit ou de fait du défunt, un « roulement » libre d’impôt est possible.)
D’ordinaire, il n’y a donc pas double imposition des gains accumulés sur les biens. Par exemple, si la succession vend les biens, le coût fiscal de ces biens sera majoré de telle sorte qu’il n’y aura aucun autre gain en capital, sauf dans la mesure où les biens ont pris de la valeur depuis le moment du décès.
Cependant, un problème de double imposition peut apparaître si les biens sont des actions d’une société, et si la trésorerie ou d’autres actifs de la société sont remis plus tard à la succession. Dans ce cas, il peut y avoir un gain en capital réputé pour le défunt, et un dividende réputé ultérieur pour la succession.
Heureusement, il existe quelques façons d’éviter ce problème de double imposition.
En premier lieu, une disposition de la LIR permet le report rétroactif des pertes en capital subies par une succession dans sa première année d’imposition sur la dernière année d’imposition du défunt. Ces pertes en capital peuvent être portées en diminution des gains en capital du défunt au moment de son décès du fait de la règle relative à la disposition réputée.
Exemple 1
X est décédé alors qu’il détenait toutes les actions de la société « X ltée ». Le prix de base rajusté des actions pour lui était de 1 000 $, leur capital versé de 1 000 $, et leur JVM au moment du décès de 500 000 $. (Le capital versé relatif à des actions, dont le calcul est assez technique, reflète en général le capital après impôt affecté à l’origine à l’acquisition des actions.)
X sera réputé avoir disposé des actions pour un produit de 500 000 $, ce qui se traduira par un gain en capital de 499 000 $ (le produit de 500 00 $ diminué du prix de base rajusté de 1 000 $). La moitié de ce gain sera incluse dans le revenu de X à titre de gain en capital imposable. L’exonération des gains en capital ne s’applique pas.
Dans la première année d’imposition de la succession, X ltée remet 500 000 $ à la succession lors du rachat des actions. La succession aura un dividende réputé de 499 000 $ (500 000 $ moins le capital versé de 1 000 $ des actions). Cependant, en vertu des règles de la LIR relatives au rachat d’actions, la succession aura une perte en capital correspondante de 499 000 $, qui pourra être reportée en arrière, sur la dernière année de vie de X, et neutraliser ainsi le gain en capital de l’année du décès.
Résultat : la succession est imposée sur le dividende réputé de 499 000 $, mais X a un gain en capital net de zéro de sorte qu’il n’y a pas de double imposition.
Même si cette stratégie est normalement efficace, elle soulève au moins quelques problèmes potentiels.
En premier lieu, si le dividende réputé est assez important, comme dans l’exemple ci-dessus, l’impôt sur le dividende pour la succession sera normalement plus élevé que l’impôt sur le gain en capital réputé au décès, qui serait payable par ailleurs pour le défunt. Le cas échéant, même si la double imposition est évitée, le mécanisme comporte un coût fiscal additionnel.
En second lieu, si X ltée a des actifs comportant des gains accumulés, et que ces actifs sont remis à la succession comme élément du dividende, X ltée pourra être assujettie à l’impôt sur ces gains accumulés. La succession sera elle-même assujettie à l’impôt sur le dividende. Même s’il existe un moyen de réduire l’impôt de X ltée lorsqu’elle verse le dividende réputé (à savoir l’« impôt en main remboursable au titre de dividendes » de la société), le mécanisme ne permet pas toujours de régler complètement le problème de la double imposition potentielle. Si les questions soulevées plus haut posent problème, on peut recourir à la stratégie du « pipeline » et/ou de la « majoration ».
En vertu de la stratégie du pipeline, la succession constitue juridiquement une nouvelle société (« Nouvelle ltée ») et lui transfère en franchise d’impôt les actions de X ltée, en supposant que la valeur de ces actions ne se soit pas accrue depuis le décès de X. Même si les actions de X ltée ont pris de la valeur, toutefois, il est possible de procéder à un transfert libre d’impôt en vertu du « choix prévu à l’article 85 ». La succession recevrait au moins une action de Nouvelle ainsi qu’un billet reflétant la valeur des actions.
De là, quelques options se présentent.
En premier lieu, dans la mesure où ses actifs ont un coût fiscal élevé (ou consistent en trésorerie), X ltée peut les remettre à Nouvelle à titre de dividende intersociétés libre d’impôt. Comme les actifs ont un coût fiscal élevé (peu de gain en capital accumulé), X ltée ne devrait payer que peu d’impôt, voire aucun, sur le versement du dividende. Nouvelle utilisera ensuite les actifs pour rembourser le billet à la succession, ce qui ne devrait se traduire par aucun autre impôt.
Exemple 2 (pipeline ordinaire)
Reprenons les données de l’exemple 1. Les actifs de X ltée ont un coût fiscal élevé et/ou consistent en trésorerie. La succession constitue juridiquement Nouvelle ltée et lui transfère ses actions de X ltée, prenant en contrepartie une action ordinaire et un billet de 500 000 $.
X ltée remet ses actifs, y compris la trésorerie, à Nouvelle sous la forme d’un dividende intersociétés libre d’impôt. Nouvelle rembourse le billet de 500 000 $ en remettant les actifs à la succession. Il n’y aurait à payer que peu d’autre impôt, voire aucun. Le seul impôt important qui pourrait être dû par X, le défunt, vise les gains en capital apparus dans l’année du décès.
En revanche, si les actifs de X ltée ont un faible coût fiscal au regard de leur JVM, et par conséquent comportent des gains accumulés importants, X ltée pourrait être liquidée et absorbée par Nouvelle ou fusionnée avec elle, opération qui pourrait être réalisée en franchise d’impôt. De plus, en vertu d’une disposition spéciale de la LIR, le coût fiscal des biens non amortissables de X ltée pourrait être « majoré » et porté à leur JVM (pour décrire très sommairement un processus qui comporte divers aspects techniques à prendre en considération). Puis, au moment où les biens sont remis à la succession en remboursement du billet, Nouvelle ne devrait avoir que peu d’impôt à payer, sinon aucun. La succession n’aurait pas, elle non plus, à payer d’impôt sur le remboursement. Malheureusement, la majoration ne s’applique pas aux biens amortissables, de telle sorte que, si la JVM de ceux-ci est supérieure à leur coût fiscal, il pourrait y avoir quelque impôt à payer lors de leur remise.
Exemple 3 (pipeline avec majoration)
Reprenons les données de l’exemple 1, si ce n’est que, dans ce cas, les actifs non amortissables de X ltée ont un faible coût fiscal et, par conséquent, des gains accumulés. Comme dans l’exemple 2, la succession constitue juridiquement Nouvelle et lui transfère ses actions de X ltée, prenant en contrepartie une action ordinaire et un billet de 500 000 $.
Après un certain temps, X ltée est liquidée et absorbée par Nouvelle, ou fusionnée avec celle‑ci. En vertu de la disposition spéciale évoquée plus haut, les coûts fiscaux des actifs de X ltée seront normalement majorés et portés à la JVM (sous réserve de certaines limitations). Ensuite, Nouvelle remboursera le billet de 500 000 $ en remettant les actifs à la succession. Comme dans l’exemple 2, il ne devrait y avoir que peu d’autre impôt à payer, sinon aucun.
Le problème potentiel
Le problème susceptible de se présenter met en cause le paragraphe 84(2) de la LIR, qui peut s’appliquer aux stratégies du pipeline. En vertu de cette disposition, lorsque des fonds ou des biens d’une société ont été remis à un actionnaire de cette dernière, ou distribués en sa faveur, lors de la liquidation de son entreprise, de l’abandon de ses activités ou de sa réorganisation, l’actionnaire reçoit un dividende réputé, généralement égal à l’excédent de la valeur des fonds ou des biens sur le montant de la réduction du capital versé relatif aux actions lors de la distribution. Si la disposition s’applique, la succession, dans les exemples du pipeline, peut être assujettie à un impôt sur le dividende réputé.
L’Agence du revenu du Canada (ARC) a publié des décisions anticipées ou opinions favorables sur les opérations de pipeline, mais une période d’attente d’au moins 12 mois est généralement exigée avant que les fonds ou autres actifs soient remis à la succession. L’ARC a affirmé ce qui suit :
« [Traduction non officielle] … dans le contexte de certaines stratégies de pipeline après un décès, entre autres faits et circonstances qui, à notre avis, pourraient susciter l’application du paragraphe 84(2) et justifier le traitement applicable à un dividende, on peut mentionner les éléments suivants :
Les fonds ou biens de la société initiale [X ltée dans les exemples plus haut] seraient remis à la succession peu de temps après le décès du testateur.
Les actifs sous-jacents de la société initiale auraient un caractère de trésorerie et la société initiale n’aurait aucune activité ou n’exploiterait aucune entre-prise (« société de trésorerie » − cash corporation).
En présence de telles circonstances, entraînant l’application du paragraphe 84(2) et le traitement de la remise des biens à la succession comme un dividende, nous sommes d’avis que la double imposition au niveau de l’actionnaire pourrait encore être allégée par la mise en application de la stratégie du report rétrospectif des pertes en capital du paragraphe 164(6) [stratégie utilisée dans l’exemple 1 plus haut], dans la mesure où les conditions prévues dans la disposition s’appliqueraient aux faits et circonstances particuliers en cause.
Par conséquent, dans les cas où nous avons rendu des décisions anticipées favorables [quant à des stratégies de pipeline], la situation propre au contribuable et les opérations proposées, entre autres, ne mettaient pas en cause une société de trésorerie et supposaient la poursuite des activités de l’entreprise pour une période d’au moins un an après laquelle une distribution progressive des actifs de la société serait effectuée dans un certain délai. Par conséquent, une ou plusieurs des conditions du paragraphe 84(2) n’étaient pas remplies. »
Même si les avis de l’ARC n’ont pas un caractère contraignant, il est le plus souvent prudent de respecter les directives qu’ils contiennent pour s’éviter les avis de cotisation et les litiges fiscaux possibles.
CRÉDIT POUR FRAIS DE SCOLARITÉ
Le crédit fédéral relatif aux frais de scolarité correspond à 15 % des frais de scolarité admissibles payables à l’égard d’une année d’imposition. Il s’applique aux frais de scolarité payables par les étudiants fréquentant la plupart des universités et collèges au Canada, ainsi que d’autres établissements d’enseignement offrant des cours de niveau post-secondaire.
Sont pris en compte dans le montant du crédit pour frais de scolarité les frais accessoires obligatoires, comme ceux qui sont associés aux travaux de laboratoire, aux fournitures ou aux services informatiques. Pour ce qui est des frais non obligatoires, un montant pouvant aller jusqu’à 250 $ est admissible si l’étudiant choisit de payer les frais.
Le crédit est aussi accordé aux étudiants inscrits en vue d’acquérir ou d’améliorer la compétence nécessaire à l’exercice d’une activité professionnelle dans un établissement d’enseignement (autre que de niveau universitaire) reconnu par le ministère de l’Emploi et du Développement social du Canada comme offrant des cours qui visent à donner une telle compétence. L’ARC est d’avis que l’expression « en vue d’améliorer [chez l’étudiant] la compétence nécessaire à l’exercice d’une activité professionnelle » sous-entend que l’étudiant possède déjà la compétence nécessaire à l’exercice de l’activité professionnelle et que le cours ou le programme lui permettra de l’augmenter. Une activité professionnelle est définie comme « une profession, une vocation, un métier ou un autre travail ».
Chaque province offre un crédit pour frais de scolarité correspondant, qui diffère selon la province.
Les étudiants peuvent demander le crédit fédéral pour des frais de scolarité payés à des universités à l’extérieur du Canada. En général, le crédit n’est accordé que si l’étudiant est inscrit à temps plein dans un programme menant à un diplôme et que le cours est d’une durée d’au moins trois semaines. L’ARC donne les indications suivantes pour déterminer ce qui constitue une université à l’extérieur du Canada :
« Nous accepterons qu’un établissement d’enseignement soit une université située à l’extérieur du Canada aux fins du crédit pour frais de scolarité s’il remplit toutes les conditions suivantes :
- il est autorisé à conférer un baccalauréat (ou équivalent) ou un diplôme de niveau supérieur selon les normes d’éducation du pays où il est situé;
- il requiert pour admission scolaire un diplôme d’études secondaires ou de niveau supérieur;
- il est organisé pour l’apprentissage, les études et les recherches aux niveaux supérieurs de l’éducation. »
Pour les universités de pays du Commonwealth, l’ARC accepte aussi un établissement d’enseignement admissible « qui fait partie de l’Association of Commonwealth Universities [si] l’établissement [peut] conférer un baccalauréat ou un diplôme de niveau supérieur ». Pour les États-Unis, l’ARC reconnaît « un établissement agréé […] s’il est reconnu par l’Institute of Education Sciences National Center for Education Statistics ou le Council for Higher Education Accreditation (CHEA) comme tel pourvu que l’établissement puisse conférer un baccalauréat ou un diplôme de niveau supérieur. »
On trouvera sur le site Web de l’ARC une liste des universités admissibles à l’extérieur du Canada sous Liste des universités et des établissements d’enseignement supérieur reconnus situés à l’extérieur du Canada – Canada.ca.
De plus, si l’étudiant réside près de la frontière entre le Canada et les États-Unis, les frais de scolarité payés à un établissement d’enseignement aux États-Unis qui est une université, un collège ou autre établissement d’enseignement offrant des cours de niveau postsecondaire sont admissibles, que les cours mènent ou non à l’obtention d’un diplôme.
Pour ce qui est des exigences de déclaration, l’étudiant doit produire l’Annexe 11 avec sa déclaration de revenus. Il doit également recevoir un formulaire de l’établissement d’enseignement : T2202 pour un établissement situé au Canada, TL11A pour un établissement à l’étranger, ou TL11C pour les étudiants qui font la navette vers un établissement situé aux États‑Unis.
Le crédit est souvent demandé par l’étudiant lui-même. Cependant, si ce dernier n’a plus de solde d’impôt à payer dans l’année d’imposition, il peut transférer jusqu’à 5 000 $ de frais de scolarité à l’un de ses parents ou grands-parents, ou à son conjoint de droit ou de fait, qui peut alors demander le crédit pour ce montant dans sa propre déclaration de revenus.
En revanche, l’étudiant peut choisir de reporter le crédit pendant une période indéfinie sur une année d’imposition ultérieure, pour laquelle il sera en mesure de se prévaloir du crédit.
Le crédit ne peut être reporté sur une année ultérieure afin d’être transféré à l’un des particuliers décrits plus haut. En d’autres mots, les frais de scolarité d’une année d’imposition ne peuvent être transférés que dans cette année.
Exemple
Étudiant a des frais de scolarité de 9 000 $ à payer pour l’année 1. Il a un montant d’impôt exigible (avant le crédit d’impôt pour frais de scolarité), mais il utilise 3 000 $ des frais de scolarité aux fins du crédit d’impôt dans l’année 1 de façon à ramener son impôt à zéro.
Étudiant peut reporter en avant le solde de 6 000 $. Par ailleurs, il peut transférer jusqu’à 5 000 $ à l’un des particuliers mentionnés plus haut dans l’année 1, et reporter tout solde restant sur une année ultérieure.
QU’EN DISENT LES TRIBUNAUX?
Les retenues d’impôt à l’étranger ne réduisent pas les obligations d’acomptes provisionnels au Canada
Dans le récent arrêt Bhachu, le contribuable était un résident canadien qui travaillait pour une société pétrolière en Égypte dans l’année d’imposition considérée. À titre de résident canadien, il devait payer l’impôt sur le revenu sur son revenu d’emploi mondial. Il devait également payer l’impôt au gouvernement de l’Égypte sur son revenu d’emploi gagné en Égypte.
L’ARC a servi au contribuable un avis de cotisation lui imposant des intérêts sur les acomptes provisionnels qu’il n’avait pas versés au Canada. En général, un particulier doit verser des acomptes trimestriels dans une année d’imposition si l’impôt non retenu sur son revenu de l’année et de l’une des deux années précédentes dépasse 3 000 $.
Dans l’année considérée, la société égyptienne avait opéré une retenue de l’impôt égyptien mais non de l’impôt canadien, de telle sorte que M. Bhachu était tenu d’effectuer des versements au Canada. Il ne l’a pas fait, ce qui explique que l’ARC lui a compté des intérêts au titre d’acomptes provisionnels.
Le contribuable a interjeté appel de l’avis de cotisation de l’ARC, faisant valoir que l’impôt égyptien retenu aurait dû le dispenser d’effectuer des acomptes provisionnels au Canada. La Cour canadienne de l’impôt (CCI) n’a pas acquiescé, précisant que les règles fiscales canadiennes ne tiennent pas compte des impôts retenus à l’étranger dans l’appréciation du fait de savoir si des acomptes provisionnels doivent être versés au Canada.
Dans un autre appel, devant la Cour d’appel fédérale (CAF) cette fois, le juge s’est dit d’accord avec le juge de la CCI et a rejeté l’appel du contribuable. Ce dernier avait en outre fait valoir qu’une disposition de la convention fiscale entre le Canada et l’Égypte l’exemptait de l’obligation de verser des acomptes provisionnels au Canada. La CAF a rejeté cet argument comme étant une interprétation erronée de la convention fiscale.
Le présent bulletin résume les faits nouveaux survenus en fiscalité ainsi que les occasions de planification qui en découlent. Nous vous recommandons, toutefois, de consulter un expert avant de décider de moyens d’appliquer les suggestions formulées, pour concevoir avec lui des moyens adaptés à votre cas particulier.
