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ÉLÉMENTS FISCAUX QUE LES LIQUIDATEURS DE SUCCESSSION DOIVENT PRENDRE EN CONSIDÉRATION
- QUAND L’ARC PERD-ELLE LE DROIT DE VOUS IMPOSER À NOUVEU? – ADDENDA
ÉLÉMENTS FISCAUX QUE LES LIQUIDATEURS DE SUCCESSSION DOIVENT PRENDRE EN CONSIDÉRATION
Se voir confier la fonction de liquidateur (exécuteur) d’une succession s’accompagne d’une lourde responsabilité, qui se matérialise souvent à un bien mauvais moment si la personne décédée est un membre de la famille. Cette responsabilité ne doit pas être prise à la légère. Le processus d’administration de la succession peut s’étendre parfois sur des années.
L’inventaire des biens de la succession et leur répartition ultime entre les héritiers impliquent de multiples tâches et obligations pratiques. Le liquidateur doit recenser les biens qui composent la succession, s’assurer que sont réglées toutes les dettes de la personne décédée (y compris les dettes fiscales), retrouver tous les héritiers et communiquer avec eux et, enfin, s’assurer que tous reçoivent leur dû.
L’impôt est souvent abordé en dernier dans ce processus, mais nombre de responsabilités importantes en matière de déclarations fiscales à produire et d’échéances à respecter doivent être gardées à l’esprit dès le départ. Certaines facilitent d’ailleurs la minimisation des impôts pour la succession.
Lorsqu’une personne décède, elle est réputée avoir disposé de la totalité de ses biens, et les avoir réacquis, à leur juste valeur marchande au moment du décès. Ainsi, tous les gains latents sur les biens sont réalisés au moment du décès, et les impôts sur ces gains sont payables dans l’année. Cela signifie en outre que les bénéficiaires ultimes héritent des biens à un coût égal à leur juste valeur marchande.
Inscription auprès de l’ARC
L’une des premières étapes du processus consiste pour la personne désignée à informer du décès l’Agence du revenu du Canada (ci-après, l’« ARC ») et à s’inscrire à titre de liquidateur (exécuteur) de la succession, ce qui lui permet de traiter des questions fiscales à titre de représentant légal de la personne décédée. On trouvera ici les renseignements sur les modalités d’inscription.
Afin de s’inscrire, le liquidateur doit réunir une copie du certificat de décès de la personne décédée, une copie du testament qu’elle a laissé (si tel est le cas), une copie des lettres d’homologation (ou des lettres d’administration, si elle n’a pas laissé de testament), ainsi que son numéro d’assurance sociale. Si la personne décédée n’a pas laissé de testament, un formulaire RC552 doit aussi être rempli dans le cadre du processus d’inscription.
L’inscription doit être faite tôt dans le processus d’administration de la succession. L’ARC estime en ce moment que l’accès aux dossiers fiscaux est donné dans les 28 jours ouvrables suivant l’inscription, bien que ce délai puisse souvent être plus long en pratique.
Déclaration T1 finale
La première déclaration que le liquidateur devra vraisemblablement remplir est la déclaration de revenus personnelle T ultime de la personne décédée – appelée T1 finale −, laquelle couvre la période allant du 1er janvier de l’année du décès à la date du décès.
Cette déclaration doit faire état de la disposition réputée des biens de la personne décédée au moment du décès, ainsi que de ses revenus jusqu’à la date du décès.
Les déclarations fiscales antérieures de la personne décédée pourront aider à retracer les sources de revenus. Le liquidateur obtiendra des conseils professionnels, puisqu’une répartition des revenus pourra devoir être faite selon différentes sources. Diverses exemptions et divers crédits pourront également être demandés dans l’année du décès.
Une recherche des documents de la personne décédée pourra mettre en lumière les coordonnées d’un comptable ou autre expert qui a préparé ses déclarations fiscales, et faciliter ainsi le travail.
Il faudra porter une attention particulière à certaines sources de revenus qui apparaissent à la suite du décès. Ainsi, la valeur du REER de la personne décédée pourrait devoir être déclarée comme revenu dans la T1 finale, selon que certains bénéficiaires remplaçants ont été ou non désignés.
L’échéance de production de la T1 finale est le 30 avril de l’année suivant le décès si la personne est décédée au cours des 10 premiers mois de l’année. Si elle est décédée dans les deux derniers mois, l’échéance est fixée à six mois après le décès. Si la personne décédée travaillait à son compte (travail autonome), l’échéance est repoussée au 15 juin si la personne est décédée avant le 16 décembre (ou à 6 mois après le décès si elle est décédée après le 15 décembre).
Si la T1 finale est produite en retard, il risque de s’appliquer des pénalités et des intérêts dont le liquidateur pourrait être tenu personnellement responsable!
Déclaration de succession T3
Tout au long du processus d’administration de la succession, il est possible que certains biens de la personne décédée continuent de produire des revenus ou des gains. Par exemple, si la personne décédée détenait des placements de portefeuille, un certain temps pourrait être nécessaire à leur liquidation. Une déclaration de succession T3 devra être produite pour rendre compte des revenus et des gains réalisés après le décès, et cela à chaque année jusqu’à ce que la succession soit réglée.
Une succession est essentiellement une fiducie aux fins de l’impôt. La plupart des fiducies paient l’impôt sur le revenu au taux marginal le plus élevé, ce qui engendre un lourd fardeau fiscal. Une succession peut toutefois se désigner elle-même comme une « succession assujettie à l’imposition à taux progressifs » aux fins de l’impôt, dans la mesure où diverses conditions sont remplies et où la succession procède à cette désignation dans sa première déclaration T3.
La désignation de succession assujettie à l’imposition à taux progressifs peut s’appliquer jusqu’à 36 mois après la date du décès. Principal avantage de cette désignation : la succession a droit aux mêmes taux et tranches d’imposition qu’un particulier, ce qui peut réduire de beaucoup l’impôt qu’elle doit payer.
La date d’échéance de production de la déclaration de succession est établie à 90 jours après la fin de chaque année d’imposition de la succession. Le liquidateur peut choisir n’importe quelle date comme fin d’année d’imposition, mais il doit s’y tenir chaque année par la suite.
Comme nous l’expliquons ci-après, le choix d’une fin d’année d’imposition de la succession peut se répercuter sur le calendrier d’exécution de diverses opérations de planification possibles. Il faut donc consulter un expert avant de choisir la première date de fin d’année de la succession.
Déclaration des droits ou biens
Une troisième déclaration, facultative − la déclaration des droits ou biens − peut être produite dans le but de rendre compte de revenus auxquels la personne décédée avait droit à la date de son décès, mais qui ne lui avaient pas encore été versés.
À titre d’exemples de tels revenus, mentionnons les paiements de salaires gagnés et de dividendes qui avaient été déclarés avant le décès.
Même si ces montants peuvent être déclarés dans la T1 finale de la personne décédée, question de ne pas produire la déclaration additionnelle, le principal avantage est que la déclaration des droits ou biens donne accès à des tranches d’imposition séparées et à certains crédits d’impôt distincts.
En conséquence, avec la T1 finale, des tranches d’imposition marginales peuvent être utilisées « deux fois ». Si la personne décédée avait d’importants revenus courus mais impayés au moment du décès, les économies d’impôt pourraient être substantielles et pourraient justifier le temps et les frais associés à la production d’une déclaration additionnelle.
Le délai de production d’une déclaration des droits ou biens correspond à la plus tardive des deux dates suivantes : i) 90 jours à compter de la date de l’avis de cotisation reçu consécutivement à la production de la T1 finale, et ii) un an après la date du décès.
Autres déclarations fiscales
L’une des responsabilités du liquidateur est de s’assurer que la personne décédée est à jour pour ce qui est de ses obligations de production de déclarations fiscales. Cela vaut aussi pour les déclarations des années précédentes, si la personne décédée ne s’était pas acquittée de ses obligations avant son décès. Si cette dernière était en défaut relativement à la production de ses déclarations depuis plusieurs années, le processus pourrait devenir lourd et coûteux.
Certificat de décharge
Une fois soumises toutes les déclarations fiscales exigées et l’impôt payé (et réglées toutes les autres dettes), le résidu de la succession peut être distribué entre les héritiers conformément au testament de la personne décédée.
Il est toutefois fortement conseillé − avant de répartir les biens entre les héritiers − de mettre en œuvre une dernière procédure courante consistant à demander une décharge à l’ARC.
Le certificat de décharge confirme que toutes les déclarations fiscales ont bien été produites et les impôts, payés, et qu’il ne reste aucune dette fiscale tant pour la personne décédée que pour la succession. L’obtention de la décharge met à l’abri le liquidateur de toute responsabilité advenant que des dettes fiscales aient été omises. Si les biens de la succession ont été entièrement distribués, et qu’une dette fiscale est mise à jour, le liquidateur pourrait devoir régler cette dette personnellement!
L’obtention d’une décharge peut demander du temps. L’ARC estime qu’il faut environ 120 jours pour traiter la demande, bien qu’en pratique, cela puisse exiger beaucoup plus de temps. Les héritiers doivent donc être informés que l’attente sera longue et qu’ils pourraient ne pas recevoir la totalité de leur dû avant un bon moment.
Planification fiscale : aspects à prendre en considération
Diverses options de planification fiscale peuvent être mises en œuvre afin de maximiser la valeur des biens de la succession qui passent aux héritiers, en particulier si la personne décédée détenait des actions de société privée (fermée).
Lorsque la personne décédée détient des actions au moment de son décès, il y a possibilité de double, voire de triple, imposition à l’égard des actions et des biens sous-jacents de la société. Par exemple, la personne décédée paiera l’impôt sur la plus-value afférente aux actions au moment du décès, mais ladite valeur doit néanmoins être versée par la société à la succession, le plus souvent sous la forme de dividendes (qui sont également assujettis à l’impôt.)
Un moyen d’éviter une telle double imposition est le « report rétrospectif de perte ». Cette forme de planification consiste essentiellement dans le transfert ou la cession des actions de la personne décédée. Cette cession se traduira habituellement par un dividende réputé, mais entraînera aussi normalement la réalisation d’une perte en capital (car le montant du dividende réduit le montant de la contrepartie de la cession). Dans certaines circonstances, cette perte peut faire l’objet d’un report rétrospectif à la T1 finale et être portée en diminution des gains réalisés par suite du décès.
Un report rétrospectif permet d’éviter la double imposition en remplaçant le gain en capital au décès par un dividende.
La mise en œuvre de cette stratégie nécessite le respect d’exigences strictes. Fait important, la succession doit être désignée comme une succession assujettie à l’imposition à taux progressifs et les mesures appropriées doivent être prises dans la première année d’imposition de la succession. C’est pourquoi il est donc important de bien choisir la fin d’année d’une succession, car une fin d’année hâtive peut rendre impossible la réalisation d’un plan de report rétrospectif en raison du manque de temps.
Une autre option visant à minimiser ou à prévenir la double imposition au décès est connue sous le nom de « pipeline post-mortem ». Ici encore, la stratégie peut être mise en œuvre à l’égard d’actions de société privée (fermée).
Cette stratégie consiste dans la cession des actions (le plus souvent sans gain puisque le coût des actions est majoré du fait de la disposition réputée au décès) et l’émission subséquente d’un titre de dette en faveur de la succession pour la juste valeur marchande des actions, qui peut être versée à la succession en franchise d’impôt.
Comme pour la stratégie de report rétrospectif, des conditions strictes doivent être remplies pour que ce type de plan soit fructueux, en particulier en rapport avec l’exploitation continue de l’entreprise et le calendrier de remboursement de la dette.
Si une société privée détient un terrain ou des bâtiments, une troisième couche d’imposition risque de se faire jour car la société peut devoir vendre le bâtiment (et payer l’impôt sur tout gain en capital) avant de verser le produit à la succession. Dans cette situation, une stratégie de planification additionnelle consiste à « majorer » le coût des biens sous-jacents dans la société. Ce plan complexe peut être mis en œuvre en lien avec un pipeline post-mortem pour faire en sorte que soit évitée une double ou triple imposition.
En bref, si la personne décédée détenait des actions d’une société privée (fermée), il existe nombre d’options de planification − assez complexes − permettant de minimiser les risques fiscaux associés à ces actions.
Les explications ci-dessus ne font qu’effleurer les considérations fiscales relatives à un décès. L’une des premières mesures qu’un liquidateur doit prendre est de retenir les services d’un conseiller professionnel qui pourra le guider tout au long de l’ensemble du processus d’administration de la succession.
IMPOSITION DES CRYPTOMONNAIES
La volatilité des cryptomonnaies est bien connue. Si la détention de biens tels des Bitcoins peut entraîner la réalisation de plus-values importantes dans un délai relativement court, elle peut tout aussi bien entraîner d’importantes moins-values.
Comme la détention de cryptomonnaies se répand, nous avons pensé expliquer comment ces biens sont traités sur le plan fiscal.
L’ARC a publié de nombreux guides d’information sur l’imposition des cryptomonnaies, afin d’aider investisseurs, opérateurs de marché et « mineurs » à comprendre leurs obligations fiscales en la matière. On trouvera ces guides ici.
L’imposition des cryptomonnaies suit en général les principes de base de la fiscalité, comme pour tous les autres biens. Les cryptomonnaies sont considérées comme des marchandises aux fins de l’impôt. Leurs conséquences fiscales sont déterminées par le motif qui a présidé à leur acquisition et (ou) l’utilisation à laquelle elles sont affectées.
Placement
Considérant la volatilité historique des cryptomonnaies comme le Bitcoin, les investisseurs spéculatifs peuvent souhaiter les acheter pour les conserver, dans l’espoir que leur valeur connaisse une montée fulgurante, comme cela s’est produit dans le passé. Pour ces investisseurs, dans la mesure où elle ne s’inscrit pas dans une activité commerciale (décrite ci-dessous), la détention de telles monnaies sera traitée comme celle d’une immobilisation.
Par conséquent, toute plus-value associée à la détention de cryptomonnaies bénéficiera du traitement des gains en capital. Aucun impôt n’est payable tant que le bien n’est pas vendu. À l’heure actuelle, au moment de la vente, la moitié de tout gain réalisé sera assujettie à l’impôt sur le revenu.
Dans le cas d’une vente à perte du bien, la moitié de la perte sera considérée comme une perte en capital déductible, qui pourra être portée en diminution de tous gains en capital réalisés dans la même année. Toute perte en capital restante pourra être reportée en arrière pour être portée en diminution des gains en capital réalisés dans l’une ou l’autre des trois années d’imposition précédentes ou reportée sans limite sur les années suivantes.
Commerce
Pour déterminer si une personne doit être considérée comme un opérateur de marché en cryptomonnaies, il faut apprécier les circonstances qui lui sont propres.
Si une personne achète des cryptomonnaies dans l’intention de faire un profit, c’est un indice qu’elle en fait le commerce. Comme autres indices, mentionnons la fréquence des échanges et la nature commerciale de l’activité. On peut se demander, par exemple : la personne consacre-t-elle beaucoup de temps à observer les marchés des cryptos? fournit-elle des services à des tiers? conclut-elle des marchés simplement pour le plaisir, donc comme un passe-temps plutôt qu’une entreprise?
Tous ces facteurs doivent être analysés et une conclusion, dégagée. La conclusion de l’ARC pourra différer de celle du particulier en cause, ouvrant la voie à un litige éventuel quant au traitement fiscal approprié.
Pour les opérateurs en cryptomonnaies, les gains seront probablement traités comme un revenu d’entreprise, ce qui fait que le plein montant sera assujetti à l’impôt sur le revenu. En revanche, toutes les pertes seront des pertes d’entreprise pouvant être portées en diminution des autres revenus dans l’année, les trois années précédentes, ou les vingt années suivantes.
Minage
Le minage des cryptomonnaies est une activité faisant appel aux outils informatiques pour résoudre des problèmes mathématiques complexes. Le résultat du minage aide à définir la cryptomonnaie elle-même. Les mineurs sont habituellement rémunérés pour leurs efforts avec une partie des cryptomonnaies qui sont minées.
Ici encore, il faut procéder à une évaluation des faits. Le minage constitue habituellement une activité commerciale, mais il peut n’être qu’un passe-temps (alors non imposable) dans certains cas. Il peut aussi arriver un moment où un passe-temps légitime devienne une entreprise, selon les facteurs propres aux opérations mentionnés ci-dessus.
La plupart du temps, toutefois, les profits tirés du minage seront considérés comme le résultat d’une activité commerciale, avec à la clé profits et pertes d’entreprise.
Paiements avec des cryptomonnaies
Souvent, les particuliers acquièrent des cryptomonnaies pour faciliter leur achat d’un bien (pensons aux produits et services offerts en ligne). La cryptomonnaie n’est pas à proprement parler une devise, en ce sens qu’elle n’équivaut pas à de l’argent sonnant. Il s’agit plutôt d’un bien qui peut être échangé pour des produits et services (on parle ici de « troc »).
Même si des cryptomonnaies ne sont pas achetées à titre de placement, les gains réalisés au cours de la période de détention, si courte soit-elle, seront vraisemblablement assujettis à l’impôt si la cryptomonnaie est utilisée dans le cadre d’une opération de troc. En l’absence d’indices d’une activité commerciale, le traitement accordé aux activités ayant un caractère de capital doit être privilégié.
Si vous êtes une personne inscrite aux fins de la TPS, attention! Advenant que les indices attendus d’une entreprise soient présents, une opération de troc faisant appel à des cryptomonnaies peut également être assujettie à la TPS sur la base de la valeur de la cryptomonnaie au moment de l’opération.
Obligations de déclaration
Dans certains cas, les échanges de crypto-monnaies (impliquant l’achat de cryptos) se révèlent aussi volatils que la monnaie elle-même! En conséquence, l’ARC recommande de tenir des registres, sur une base régulière, car il risque d’arriver un moment où le marché ne sera pas en mesure de fournir des informations sur l’historique des opérations.
Afin de bien déclarer les échanges de cryptomonnaies et de fournir des renseignements suffisants à l’ARC qui en ferait la demande, l’ARC recommande que des renseignements comme les dates et les montants des opérations, les adresses, les numéros d’identification (ci-après, l’ « ID ») des opérations, les registres de portefeuilles, et tous autres renseignements disponibles sur les opérations soient conservés par le particulier.
POURQUOI LES IMPÔTS SONT-ILS SI COMPLIQUÉS?
Les conseillers professionnels se font poser la question régulièrement : pourquoi les impôts sont-ils si compliqués? La version papier actuelle de la Loi de l’impôt sur le revenu (ci-après, la « LIR ») compte quelque 2 000 pages! Comment en sommes-nous arrivés là?
La réponse tient en partie à l’un des principes les plus fondamentaux du système fiscal canadien : l’intégration.
La prémisse générale de l’intégration veut que tout revenu supporte le même montant d’impôt total, quelle que soit l’entité utilisée pour gagner ledit revenu.
Par exemple, un particulier qui exerce son activité commerciale dans le cadre d’une entreprise individuelle et touche le revenu de l’entreprise directement, devrait payer le même impôt sur le revenu total qu’une personne qui utilise le cadre de la société par actions (où sont payés à la fois un impôt sur le revenu des sociétés et un impôt sur le revenu des particuliers).
Tout simple, en théorie. En pratique, toutefois, l’objectif est difficile à atteindre étant donné les divers types de revenus attendus (revenu d’entreprise, revenu de salaire, revenu de dividende, etc.).
L’intégration véritable (cette notion simple décrite ci-dessus) est contrecarrée du fait de ces différences. Certaines structures d’entreprise et certaines provinces sont légèrement plus favorables ou défavorables du point de vue fiscal. Il reste, toutefois, que l’intégration fonctionne assez bien pour ce qui est de minimiser ces différences.
Exemple d’un revenu de dividende
Pour illustrer comment le principe de l’intégration peut compliquer les choses en pratique, prenons l’exemple d’un revenu gagné dans une société au regard d’un revenu gagné personnellement par un particulier.
Lorsque le revenu est gagné par un particulier, les incidences fiscales sont assez simples : les profits d’entreprise sont imposés aux taux personnels s’appliquant aux « autres revenus » et les revenus de placement sont principalement assujettis aux taux d’imposition personnels des dividendes.
Conformément au principe de l’intégration, le même revenu gagné par l’entremise d’une société devrait produire le même résultat fiscal. Cependant, les taux de l’impôt sur le revenu des sociétés sont inférieurs aux taux d’impôt personnels parce que l’on reconnaît qu’il y aura une couche d’imposition additionnelle lorsque les fonds seront distribués aux actionnaires.
De plus, dans le cas d’un revenu d’entreprise, les actionnaires paieront vraisemblablement l’impôt sur cette seconde couche de revenu aux taux d’imposition des dividendes, lesquels sont différents des taux s’appliquant aux « autres revenus ».
Pour ajouter à la complexité, certaines entreprises ont droit à un taux réduit d’impôt sur le revenu sur leur première tranche de 500 000 $ de revenu d’entreprise (du fait de la déduction accordée aux petites entreprises), ce qui réduit encore davantage leur impôt total à payer, et risque de compromettre l’intégration.
Pour contrer cette difficulté, un régime complexe de crédits d’impôt pour dividendes et d’impôts remboursables a été jugé essentiel. Ce régime a nécessité l’introduction d’un tout nouveau type d’impôt sur les sociétés (l’impôt de la Partie IV), prenant la forme d’un impôt remboursable sur les sociétés, lequel sera remboursé lorsque des dividendes seront versés ultimement aux actionnaires.
Planification fiscale
De nombreux plans fiscaux actuellement utilisés sont également le résultat de l’intégration. Comme l’intégration n’entraîne que peu ou pas d’avantages fiscaux qui dépendent de la nature de l’entité, les planificateurs fiscaux essaient, tout en se conformant aux règles de la LIR, d’obtenir un résultat qui s’écarte du principe de l’intégration, procurant à leurs clients un avantage fiscal supérieur à la normale.
La complexité croissante de la LIR fait que, de plus en plus, divers articles de la Loi ne s’intègrent pas correctement (sans jeu de mots) aux autres, ce qui ouvre la possibilité d’« échappatoires », dans la mesure où l’on peut les dénicher.
Cette situation nécessite l’adoption de dispositions anti-évitement là et au moment où de tels plans émergent, ce qui ajoute encore à la longueur de la Loi et à sa complexité.
Qu’est-ce donc qui rend la loi si compliquée? Fait surprenant, l’intégration est, en partie, la réponse simple!
QUAND L’ARC PERD-ELLE LE DROIT DE VOUS IMPOSER À NOUVEAU? − ADDENDA
Dans le Bulletin du mois dernier, nous avons abordé diverses situations quant à savoir de combien de temps dispose l’ARC pour cotiser à nouveau une déclaration ou un choix. Une autre situation mérite notre attention, soit la production (ou, pour être plus précis, la non-production) d’une déclaration d’une société de personnes.
De manière générale, les sociétés de personnes doivent produire une déclaration de renseignements annuelle T5013, montrant le revenu gagné de la société. L’ARC a toutefois une politique administrative selon laquelle les sociétés de personnes ne sont pas tenues de produire cette déclaration annuelle dans certaines circonstances, par exemple lorsque la somme des revenus et des dépenses de la société pour l’année ne dépasse pas un certain montant.
Cependant, cette dispense a des incidences sur la fenêtre de redressement de cotisation pour l’année. Plus précisément, si une société de personnes prend avantage de la politique administrative de l’ARC et ne produit pas de déclaration pour une année, la LIR ne fixe aucune limite au temps dont dispose l’ARC pour cotiser à nouveau ladite année. Par conséquent, si la société de personnes ne produit pas de déclaration, elle est l’objet d’une période d’établissement d’une nouvelle cotisation illimitée.
Pour cette raison, une société de personnes peut avoir intérêt à produire une déclaration, même si elle n’est pas strictement tenue de le faire en vertu de la politique administrative de l’ARC. Cette démarche donne lieu à une cotisation initiale qui lance la course de l’horloge attestant de la période de nouvelle cotisation possible de trois ans pour l’année visée, plutôt que de donner à l’ARC un temps illimité pour revenir en arrière et établir une nouvelle cotisation pour ladite année.
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Le présent bulletin résume les faits nouveaux survenus en fiscalité ainsi que les occasions de planification qui en découlent. Nous vous recommandons, toutefois, de consulter un expert avant de décider de moyens d’appliquer les suggestions formulées, pour concevoir avec lui des moyens adaptés à votre cas particulier.
