LE DÉCÈS ET LES IMPÔTS
Vous avez déjà entendu : il y a deux certitudes dans la vie…!
Cela dit, lorsque vous décédez, un impôt sur le revenu additionnel peut s’ajouter du fait des règles de « disposition réputée » et des autres règles qui s’appliquent spécifiquement au moment du décès.
Avant de passer à ces questions, précisons que, dans l’année de votre décès, tous les revenus que vous gagnez ou encaissez avant le décès sont normalement inclus dans le revenu et inscrits dans la déclaration de revenus de l’année du décès (souvent appelée « déclaration finale »). La personne qui administre votre succession (le liquidateur ou autre représentant légal), est tenue de s’assurer que la déclaration finale est produite.
La date d’échéance de production normale de votre déclaration de revenus à titre de particulier pour une année d’imposition est le 30 avril de l’année suivante ou le 15 juin de l’année suivante si vous ou votre conjoint (époux ou conjoint de fait) exploitez une entreprise dans l’année d’imposition.
Dans le cas de la déclaration finale, la date d’échéance de production peut être retardée puisqu’il s’agit de la date la plus tardive entre la date d’échéance de production normale et le jour qui suit de six mois la date du décès. Un report semblable de six mois peut s’appliquer à tout solde d’impôt à payer.
Exemple
Jeanne est décédée le 1er décembre 2020. Ni elle ni son conjoint n’exploitait une entreprise. La date d’échéance de production de la déclaration et d’échéance de paiement du solde pour l’année 2020 est reportée à six mois après le 1er décembre 2020, soit le 1er juin 2021, en lieu et place de l’échéance normale du 30 avril.Un report semblable de six mois peut s’appliquer si la personne décède au cours de l’année précédant la date d’échéance de production de la déclaration de l’année antérieure. Cependant, ce report administratif consenti par l’Agence du revenu du Canada (ARC) ne s’applique qu’à la date d’échéance de production, et non à la date d’échéance de paiement du solde.
Exemple
Nina est décédée le 1er mars 2021. Ni elle ni son conjoint n’exploitait une entreprise. Nina n’avait pas produit sa déclaration de revenus de 2020 avant son décès.La date d’échéance de production de la déclaration pour l’année 2020 est reportée à six mois après le 1er mars 2021, soit le 1er septembre 2021, en lieu et place de l’échéance normale du 30 avril. Cependant, le solde à payer, le cas échéant, était toujours dû au plus tard le 30 avril 2021 et un intérêt s’appliquera au solde non réglé à cette date.
La date d’échéance de production de la déclaration et de paiement du solde pour la dernière année de vie du défunt, soit 2021, sera le 30 avril 2022 puisque cette date est postérieure au jour qui suit de six mois le décès de Nina.
Règles de disposition réputée
Comme mentionné précédemment, des règles de disposition réputée peuvent s’appliquer au moment de votre décès.
En vertu de ces règles, vous êtes réputé(e) avoir disposé de la plupart de vos immobilisations au moment de votre décès pour un produit égal à leur juste valeur marchande. La personne qui hérite de vos biens est réputée le faire à un coût fiscal égal à la même juste valeur marchande (une exception est prévue lorsque les biens sont cédés à votre conjoint, comme expliqué ci-après.)
En conséquence, les gains et les pertes en capital cumulés afférents aux biens seront réalisés au moment de votre décès et devront figurer dans votre déclaration finale. Comme pour les gains et les pertes en capital réalisés pendant votre vie, la moitié seulement entre dans le calcul du revenu.
Pourquoi cette disposition réputée? La moitié seulement des gains en capital est imposable lors de la disposition des biens. Une personne pourrait donc détenir, pendant nombre d’années, des biens comportant des gains accumulés importants qui n’auraient pas été imposés. S’il n’y avait pas de disposition réputée au moment du décès, les gains accumulés pourraient demeurer non imposés indéfiniment, ce que, de toute évidence, les législateurs souhaitaient éviter lors de la mise en place des règles relatives à la disposition réputée.
Règles spéciales pour les pertes en capital
En vertu des règles de base, la moitié des pertes en capital constitue une perte en capital déductible qui ne peut être déduite que de gains en capital imposables et non d’autres sources de revenus.
Ces règles sont assouplies lorsqu’une personne décède. Dans ce cas, si la somme des pertes en capital déductibles dans la dernière année de vie du défunt, incluant celles qui découlent des règles de disposition réputée, est supérieure à la somme des gains en capital imposables de cette dernière année, l’écart est désigné comme la « perte en capital nette » de l’année.
Les pertes en capital nettes peuvent être portées en diminution des autres sources de revenus, soit dans cette dernière année de vie, soit dans l’année précédente. Si la déclaration de l’année précédente a déjà été produite, le liquidateur ou le représentant légal peut soumettre un formulaire T1-ADJ – Demande de redressement d’une T1 afin de demander un report en arrière de la perte à l’année en question.
Le seul hic : l’avantage découlant de ce traitement spécial de la perte en capital nette est atténué dans la mesure où le défunt a déjà demandé l’exonération des gains en capital (exemption relative aux gains en capital imposables résultant de cessions d’actions admissibles de petite entreprise ou de biens agricoles ou de pêche admissibles).
Exemple
Jean est décédé en 2021. Il a eu, en 2021, des pertes en capital nettes de 20 000 $. Il avait demandé une exonération des gains en capital de 12 000 $ dans les années précédentes. L’écart de 8 000 $ peut être porté en diminution des autres sources de revenus de Jean (revenus d’emploi, d’entreprise, de biens ou autres) soit en 2021, soit en 2020.Par ailleurs, les pertes en capital nettes de 20 000 $ pourraient être reportées sur les trois années précédentes et portées en diminution des gains en capital imposables en vertu des règles de base. Par exemple, si Jean avait eu des gains en capital imposables de 30 000 $ en 2019, la perte en capital nette pourrait être reportée en arrière jusqu’à 2019, de façon à ramener ces gains imposables à 10 000 $.
Différentes options et situations peuvent se présenter et la solution la plus avantageuse dépendra des faits propres au cas.
Une règle semblable s’applique si le défunt a des pertes en capital nettes reportées d’années précédentes qui n’ont pas encore été utilisées.
Exemple
Ahmed est décédé en 2021 à un moment où il avait 20 000 $ de pertes en capital nettes provenant de 2018 qui n’avaient pas encore été utilisées.En 2021, il avait des gains en capital imposables de 6 000 $. Il avait déjà demandé une exonération de gains en capital de 5 000 $.
En 2021, les pertes en capital nettes de 2018 peuvent neutraliser les gains en capital imposables, laissant ainsi un solde de 14 000 $ de pertes en capital nettes. Compte tenu de l’exonération déjà demandée de 5 000 $ de gains en capital, il reste 9 000 $ pouvant être déduits des autres sources de revenus en 2021 ou en 2020.
Roulement si des biens sont légués au conjoint
Si le défunt lègue des biens à son conjoint, un « roulement » libre d’impôt est autorisé. En vertu de cette règle, le défunt est réputé avoir disposé des biens pour un produit égal à leur coût fiscal et le conjoint acquiert les biens au même coût fiscal.
Une règle semblable s’applique si les biens sont légués à une fiducie admissible au profit du conjoint. Essentiellement, il s’agit d’une fiducie dont le conjoint du défunt a le droit de toucher la totalité des revenus tout au long de sa vie et dont personne d’autre ne peut toucher le capital au cours de sa vie. D’autres conditions s’appliquent.
Cependant, le liquidateur ou le représentant légal du défunt peut faire le choix de se soustraire au roulement, auquel cas les règles ci-dessus relatives à la disposition réputée s’appliquent. En d’autres termes, en vertu de ce choix, les biens seraient réputés avoir été cédés à leur juste valeur marchande plutôt qu’à leur coût fiscal pour le défunt. Le choix peut être fait pour chaque bien individuellement, de telle sorte qu’une personne peut se soustraire au roulement pour certains biens, tout en maintenant le roulement pour les autres.
Pourquoi donc une personne ferait-elle le choix de se soustraire au roulement?
Il est logique de faire ce choix dans au moins trois situations.
En premier lieu, il peut y avoir des biens comportant une perte en capital accumulée. Si le choix est fait, la perte figurera dans la déclaration finale du défunt et les règles relatives aux pertes en capital décrites plus haut pourront permettre de réduire l’impôt du défunt.
En deuxième lieu, si les biens comportent un gain en capital accumulé, mais que le défunt a des pertes en capital déductibles dans sa dernière année de vie ou des pertes en capital nettes provenant des années précédentes qui peuvent neutraliser ce gain, le choix entraînera la réalisation de ce gain qui pourra être neutralisé par les pertes. Le défunt ne paiera alors aucun impôt sur le gain, comme dans le cas du roulement. Cependant, le conjoint acquerra les biens à un coût fiscal majoré, égal à la juste valeur marchande des biens, plutôt qu’à leur coût fiscal pour le défunt. Ce coût fiscal majoré aura pour effet de réduire le gain du conjoint si celui-ci vend plus tard les biens (ou de majorer toute perte en capital ultérieure).
En troisième lieu, les gains afférents aux biens peuvent ouvrir droit à l’exonération des gains en capital s’il s’agit d’« actions admissibles de petite entreprise » ou de « biens agricoles ou de pêche admissibles ». L’exonération globale pour les actions admissibles de petite entreprise est de 892 218 $ de gains en capital et, pour les biens agricoles ou de pêche, de 1 M $ de gains en capital (chiffres de 2021). Si les biens comportent un gain accumulé et que le défunt a un solde d’exonération, le choix entraînera la réalisation du gain, lequel pourra être neutralisé par l’exonération. Le défunt ne paiera donc aucun impôt sur le gain et le conjoint héritera d’un coût fiscal majoré.
De plus, comme le choix de se soustraire au roulement est fait pour chaque bien individuellement, la règle offre une certaine souplesse selon la situation fiscale du défunt.
Exemple
Paula est décédée en 2021, à un moment où elle avait une exonération inutilisée des gains en capital de 200 000 $. Elle détenait 100 actions admissibles de petite entreprise. Au moment de son décès, le gain en capital accumulé sur ces actions totalisait 400 000 $. En d’autres termes, la juste valeur marchande des actions excédait de 400 000 $ leur coût d’acquisition. Dans son testament, elle a légué toutes les actions à son conjoint.Le choix peut être fait à l’égard de 50 actions (soit la moitié). Il entraînera un gain en capital de 200 000 $ (la moitié du gain accumulé total de 400 000 $), qui sera neutralisé par l’exonération des gains en capital, ne laissant à Paula aucun impôt à payer. Les 50 autres actions peuvent être soumises au roulement, ne laissant à Paula, ici encore, aucun impôt à payer.
Le conjoint de Paula aura pour les 50 premières actions un coût fiscal égal à leur juste valeur marchande. Il héritera pour les 50 autres actions d’un coût fiscal égal au coût fiscal de ces actions pour Paula. Cependant, en vertu des règles relatives au coût moyen de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR), le calcul de la moyenne des coûts fiscaux de la totalité des 100 actions sera effectué. Par exemple, si la juste valeur marchande des 50 premières actions était de 250 000 $ et si le coût fiscal des 50 autres actions était de 50 000 $ pour Paula, son conjoint aurait un coût fiscal total de 300 000 $ pour les 100 actions, soit 3 000 $ par action.
Droits et biens
Une autre règle de la LIR exige que soit incluse dans le revenu de la dernière année de vie d’un défunt la valeur de ses « droits et biens » au moment de son décès. Même si l’expression ne fait pas l’objet d’une définition détaillée, les droits et biens peuvent être considérés comme des revenus dont le défunt était le bénéficiaire ultime mais qui n’étaient pas assujettis aux règles de base de l’impôt sur le revenu avant son décès.
Ainsi, en vertu des règles de base, un revenu d’emploi est inclus dans le revenu au moment de son encaissement. Supposons que la contribuable était une employée rémunérée mensuellement, décédée le 2 avril 2021, sans avoir touché son salaire de mars 2021. En vertu des règles de base, le salaire de mars ne serait pas inclus dans le revenu avant le décès puisqu’il n’était pas encaissé à ce moment. Toutefois, le salaire de mars sera un « droit ou bien » et, en conséquence, sera inclus dans le revenu de la défunte en 2021, sous réserve des commentaires formulés ci-après.
Autres exemples de droits et biens :
- Prestations de la sécurité de la vieillesse et prestations du Régime de pensions du Canada ou du Régime de rentes du Québec qui étaient payables dans le mois ayant précédé le décès, mais qui n’ont été encaissées qu’après le décès;
- Coupons d’obligations ou d’autres titres de créance venus à échéance, mais non encaissés au moment du décès;
- Revenus d’intérêts à recevoir avant le décès, mais ni encaissés ni déclarés dans les années précédentes;
- Dividendes non versés déclarés avant la date du décès (il est courant que des dividendes soient déclarés avant d’être versés);
- Fournitures en main, biens inscrits à l’inventaire et créances si le défunt était un agriculteur ou un pêcheur qui calculait son revenu selon la méthode de la comptabilité de caisse.
Deux façons de faire sont prévues pour la déclaration des droits et biens.
En premier lieu, si un choix est fait au plus tard à la dernière en date de deux échéances, soit le jour qui suit d’un an la date du décès ou le 90e jour qui suit l’envoi de tout avis de cotisation pour la dernière année de vie du défunt, les droits et biens font l’objet d’une déclaration de revenus distincte. Cette déclaration ne fera état que de la valeur des droits et biens, et non des autres revenus du défunt qui figurent dans la déclaration finale de base. On ne peut séparer les droits et biens entre les deux déclarations. Selon la seconde option, ils sont tous présentés dans la déclaration finale de base.
Le choix d’une déclaration distincte peut être avantageux pour différentes raisons.
En premier lieu, dans la déclaration distincte, le défunt est traité comme un contribuable distinct et il est imposé aux taux progressifs qui s’appliquent dans la déclaration de base. Cela permet effectivement une certaine répartition du revenu entre les « droits et biens » et les autres revenus du défunt.
Exemple
Bella est décédée en 2021 en possession de « droits et biens » évalués à 40 000 $. Elle a eu, en outre, 300 000 $ d’autres revenus imposables en 2021.L’excédent des autres revenus imposables sur 216 511 $ (seuil de la tranche d’imposition la plus élevée) sera assujetti au taux d’impôt fédéral marginal le plus élevé de 33 % (plus le taux provincial qui s’appliquera en l’occurrence). Sans le choix, les 40 000 $ de droits et biens seraient également imposés au taux fédéral de 33 %. Grâce au choix, les 40 000 $ seront présentés dans la déclaration distincte et imposés au taux fédéral le plus bas de 25 % (plus l’impôt provincial s’appliquant).
En second lieu, certains crédits d’impôt peuvent être demandés à la fois dans la déclaration de base et dans la déclaration distincte et être ainsi accordés en double. Les crédits en question sont notamment les suivants :
- Le crédit personnel de base;
- Le crédit en raison de l’âge pour qui a plus de 65 ans;
- Le crédit pour conjoint (époux ou conjoint de fait);
- Le crédit pour personne à charge admissible, parfois appelé « équivalent du crédit pour conjoint »;
- Le crédit canadien pour aidant à l’égard du conjoint du défunt ou d’une personne à charge admissible de 18 ans ou plus;
- Le crédit canadien pour aidant à l’égard de certaines autres personnes à charge handicapées.
L’impôt peut être payé sur dix ans
L’impôt sur le revenu résultant de l’application des règles de disposition réputée et de la règle des « droits et biens » peut être échelonné et payé en dix versements égaux si une garantie est donnée à l’ARC et que le liquidateur ou le représentant légal en fait le choix. Un intérêt doit être payé au taux d’intérêt prescrit en vigueur au moment du choix.
Les montants accumulés au moment du décès
Une autre règle exige qu’il soit inclus dans le revenu du défunt certains montants qui se sont accumulés jusqu’à la date du décès et qui, autrement, n’entreraient pas dans le calcul du revenu à ce moment en vertu des règles de base. Cette règle vise notamment un revenu d’emploi couru à la date du décès lorsque, par exemple, le défunt est décédé entre deux chèques de paie. Elle pourrait aussi viser des intérêts sur une obligation, accumulés jusqu’à la date du décès.
Ces montants ne sont pas admissibles à la présentation dans une déclaration distincte dont il a été question plus haut.
IMPOSITION D’UNE SUCCESSION
Au risque d’être taxés de prophètes de malheur, mais pour continuer sur le thème du décès, nous traitons dans la présente section des règles fiscales relatives à une succession.
Essentiellement, lorsqu’une personne décède, sa succession est immédiatement ouverte en vertu de la loi. Une succession est considérée comme une fiducie, une personne et un contribuable en vertu de la LIR. À ce titre, si elle réalise des revenus et est redevable d’impôts, elle doit produire une déclaration de revenus et payer l’impôt exigé, comme tout autre contribuable.
Une succession est considérée comme une fiducie testamentaire. Dans la plupart des cas, une succession est traitée comme une succession assujettie à l’imposition à taux progressif, ou succession à taux progressif (« STP »), pour les 36 premiers mois de son existence dans la mesure où elle demeure une fiducie testamentaire (plus d’informations à ce sujet ci-après). Après 36 mois, elle n’est plus une STP et elle est traitée comme n’importe quelle autre succession ou fiducie.
Le statut de STP comporte des avantages.
Le principal avantage tient à l’application de taux d’imposition progressifs au revenu imposable de la STP, soit les mêmes taux d’imposition progressifs que ceux qui s’appliquent aux particuliers durant leur vie. Toutes les autres successions ou fiducies sont soumises à un taux d‘imposition uniforme qui est le taux marginal le plus élevé, soit 33 % au niveau fédéral et entre 49 % et 54 % lorsqu’on y ajoute les impôts provinciaux, selon la province de résidence de la succession ou de la fiducie.
Parmi les autres avantages de la STP, mentionnons que :
- La STP peut choisir une année d’imposition différente de l’année civile ou correspondant à l’année civile (toutes les autres successions et fiducies doivent utiliser l’année civile);
- La première tranche de 40 000 $ de revenu imposable rajusté de la STP n’est pas assujettie à l’« impôt minimum de remplacement », lequel pourrait s’appliquer si la fiducie jouissait d’importants allégements fiscaux ou de règles fiscales préférentielles à l’égard de certains montants;
- La STP n’est pas tenue de verser d’acomptes provisionnels annuels.
Après 36 mois, la STP cesse d’être une STP et redevient simplement une succession qui n’a pas droit aux taux d’imposition progressifs ou aux autres avantages fiscaux. Cependant, la STP pourra, dans certains autres cas, cesser d’être admissible avant l’échéance des 36 mois. Par exemple, si la succession cesse d’être une « fiducie testamentaire » parce qu’une personne autre que le défunt lui a transféré un ou des biens (sous réserve de quelques exceptions restreintes), elle cesse aussi d’être une STP et, à compter de ce moment, elle perd tout droit aux avantages fiscaux.
Enfin, l’ARC est d’avis qu’un défunt ne peut avoir qu’une seule STP, même s’il a de multiples testaments et biens dans des territoires différents.
TITRES CANADIENS : CHOIX RELATIF AU TRAITEMENT DES GAINS EN CAPITAL
Si vous vendez un titre ou une valeur mobilière comme une action, une obligation ou une part de fonds commun de placement et réalisez un gain, ce dernier sera un gain en capital à moins que vous ne soyez réputé(e) faire le commerce de valeurs mobilières, auquel cas le gain sera un revenu d’entreprise.
La différence est importante. Seule la moitié d’un gain en capital est incluse dans le revenu à titre de gain en capital imposable, alors que la totalité d’un revenu d’entreprise entre dans ce calcul. En revanche, seule la moitié d’une perte en capital est déductible et, le cas échéant, uniquement de gains en capital imposables, tandis qu’une perte d’entreprise est entièrement déductible des revenus de toutes sources.
Si vous souhaitez que les gains que vous réalisez sur la vente de titres canadiens soient considérés comme des gains en capital, vous pouvez en faire le choix dans la déclaration de revenus d’une année. En pareil cas, vos gains provenant de la vente de titres canadiens dans cette année et toutes les années ultérieures seront des gains en capital. Par contre, toutes vos pertes seront des pertes en capital, ce qui n’est pas avantageux du point de vue fiscal au regard des pertes d’entreprise.
À ces fins, un « titre canadien » comprend une action d’une société résidant au Canada, une part d’un fonds commun de placement canadien et des obligations et autres titres de créance émis par des personnes résidant au Canada. Les titres étrangers sont donc exclus.
Le choix n’est pas offert aux personnes suivantes :
- Un négociant ou courtier en valeurs mobilières;
- Une institution financière telle une banque ou une société de fiducie;
- Une société dont l’entreprise principale est le prêt d’argent ou l’achat de titres de créance ou une combinaison des deux;
- Une personne non résidente.
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Le présent bulletin résume les faits nouveaux survenus en fiscalité ainsi que les occasions de planification qui en découlent. Nous vous recommandons, toutefois, de consulter un expert avant de décider de moyens d’appliquer les suggestions formulées, pour concevoir avec lui des moyens adaptés à votre cas particulier.
